Author: 16.12.1.3.V2

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Tribunal Supremo

 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) Sentencia de 28 mayo 2009

RJ\2009\5644

SUMARIO

ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO
SEGUNDO
TERCERO
CUARTO
QUINTO
SEXTO
SÉPTIMO
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO
SEGUNDO
TERCERO
CUARTO
QUINTO
SEXTO
SÉPTIMO
OCTAVO
FALLAMOS
PRIMERO
SEGUNDO

IMPUESTOS ESPECIALES: Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas: infracciones y sanciones: regeneración de alcoholes desnaturalizados: consideración como sujeto infractor al destinatario que conste en la guía de circulación, siempre que éste haya firmado en dicho documento la diligencia de recepción del alcohol: supuestos: imposición de sanción en base a la existencia de un simple albarán de la empresa de transportes, que no puede sustituir a la exigida guía de circulación: vulneración del principio de tipicidad: existencia: anulación de la sanción procedente.

Jurisdicción: Contencioso-Administrativa
Recurso de Casación 172/2003 
Ponente: Excmo Sr. Ángel Aguallo Avilés 

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional -Sección Séptima- dictó Sentencia, en fecha14-10-2002, desestimatoria del recurso deducido por la entidad mercantil «Alcoholera Vinícola Mediterránea, SA» contra una Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de18-10-2000, en materia de liquidación girada en concepto de Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas.
El TS estima el recurso de casación interpuesto por la mercantil recurrente; casa y anula la Sentencia de instancia y estima el recurso contencioso-administrativo.

 SENTENCIA 
En la Villa de Madrid, a veintiocho de mayo de dos mil nueve
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Señores al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 172/2003, promovido por el Procurador de los Tribunales don José Manuel de Dorremochea Aramburu, en nombre y representación de la entidad mercantil ALCOHOLERA VINÍCOLA MEDITERRÁNEA, S.A., contra la Sentencia de 14 de octubre de 2002, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ( PROV 2003, 25337) , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 1516/2000, en el que se impugnaba la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 18 de octubre de 2000, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 26 de noviembre de 1997, que desestima la reclamación económico-administrativa formulada contra el Acuerdo del Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria en Cataluña de 7 de febrero de 1995, que desestima el recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo sancionador de 16 de noviembre de 1994, que a su vez confirma la propuesta de regularización derivada del acta de disconformidad (núm. 0168639 6), incoada a la actora el 5 de abril de 1994, en relación con los Impuestos Especiales, ejercicio 1992.
Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO
 Tras las oportunas actuaciones de comprobación, el 5 de abril de 1994, la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, incoó a la Alcoholera Vinícola Mediterránea, S.A. acta de disconformidad (núm. 168639 6) en relación con los Impuestos Especiales, ejercicio 1992, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba únicamente la imposición de una sanción del 300% de la cuota resultando un importe de 72.892.800 ptas. En lo que aquí interesa, en dicha acta se reflejaba lo siguiente: a) que según constaba en la diligencia de esa Inspección, de fecha 29 de marzo de 1993, « se mostraron al Sr. Lucio , [gerente de la empresa], cinco albaranes núms. 10134-10137-10150-11806 y 11811 de la empresa de transportes MANCHEGA DE TRANSPORTES S.L. (MATRAN) », y tras ser examinados se comprobó que « el num. 11811 de fecha 16.7.92, esta[ba] firmado, como destinatario, por D. Jose Augusto », «empleado de la Alcoholera Vinícola del Mediterráneo SA, según quedó recogido en Diligencia de fecha 29.3.93 »; b) que « el camión transportó 31.474 litros de alcohol desnaturalizado que había[n] sido cargado[s] en ALCOHOLES MADRID SA, de Móstoles »; c) que «según las manifestaciones del conductor de la cisterna matrícula CR-2396-0 (tractor) y CR- 02916-R el alcohol que transportaba lo descargó en Alcoholera Vinícola del Mediterráneo SA, dada la coincidencia del lugar descrito por dicho conductor, con el lugar donde están situadas las instalaciones de la firma inspeccionada, habiendo firmado la recepción del alcohol un empleado de la Alcoholera Vinícola del Mediterráneo, D. Jose Augusto »; d) que no « habiendo justificado el destino dado al alcohol descargado en la Alcoholera Vinícola Mediterráneo SA y de acuerdo con el punto 6 del art. 68 del Reglamento de los II.EE., modificado por los RR.DD. 154/87 y 829/91 , se presupone que el alcohol ha sido regenerado, lo que conlleva una sanción del 300% de la cuota », resultando un total de 72.892.800 ptas. (folio 90).
En el preceptivo Informe complementario al acta de disconformidad los Inspectores actuarios hicieron constar lo siguiente: a) que se tienen en cuenta « las declaraciones del chofer D. Cecilio , que transportó en el camión cisterna matrícula CR-2396-0 (tractor) y CR-02916-R (remolque), la cantidad de 31.474 litros de alcohol desnaturalizado, figurando dicha cantidad en el albarán núm. 11811 de fecha 16.7.92 »; b) que en dicho albarán « figura la firma de D. Jose Augusto , reconocida por el mismo y empleado de la Alcoholera Vinícola Mediterránea, prestando su conformidad como destinatario »; c) que las declaraciones del conductor demuestran « que el sitio de destino o descarga del alcohol fue la citada alcoholera, dada la descripción del lugar ofrecida por dicho conductor, coincidente con el paraje donde está instalada la alcoholera »; d) que «[c] onsiderando que la Alcoholera no ha justificado el uso o destino del alcohol desnaturalizado recibido, se considera que ha sido regenerado, en virtud de lo dispuesto en el art. 20, punto 2 de la Ley 45/1985 y art. 68, punto 6, del Reglamento aprobado por R.D. 2442/1985 , sobre impuestos Especiales, siendo la sanción la del triplo de la cuantía resultante a aplicar a los litros de alcohol el tipo que regía el día de la recepción del alcohol por parte del destinatario».
Presentado por la entidad Alcoholera Vinícola Mediterránea, S.A. escrito de alegaciones en fecha 28 de abril de 1994, la Inspección, en Acuerdo de 9 de junio de 1994, dispuso la realización de diligencias para mejor proveer al objeto de esclarecer determinados puntos del expediente a la vez que practicar las pruebas solicitadas por el sujeto pasivo en su escrito de alegaciones. Una vez llevadas a cabo las mismas, el Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación de la Agencia Tributaria en Cataluña dictó Acuerdo, de fecha 16 de noviembre de 1994, por el que desestimaba totalmente las alegaciones del interesado y ratificaba plenamente la liquidación propuesta por los Inspectores actuarios al estimar que todo lo « expuesto por la Inspección en el Acta de referencia no ha[bía] sido desvirtuado por el interesado ni por las Diligencias para mejor proveer que ha[bían] quedado detalladas, quedando únicamente la evidencia de una recepción firmada de conformidad y la imposibilidad de la recurrente de justificar el destino dado al alcohol desnaturalizado », « lo que obliga necesariamente a considerar que el mismo ha sido regenerado en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.2 de la Ley 45/1985 y artículo 68.6 del Reglamento aprobado por RD 2442/1985 sobre Impuestos Especiales ». Según consta en dicho Acuerdo, de las respuestas a las diligencias ordenadas para mejor proveer se deducía lo siguiente: 1) que « Alcoholes Madrid S.A. figura como "inactiva" al haber fallecido su única administradora Sra. Noemi y la Regional de Madrid no puede ni siquiera hacer entrega de las Actas de Prueba Preconstituida que tiene levantadas, por lo que no pueden aportarse las guías de circulación de los envíos cuyos albaranes aparecieron en el registro judicial efectuado »; 2) que « el conductor de los cinco envíos siempre fue Dn. Cecilio y que la firma del conductor es la misma en todos los albaranes si bien en uno de ellos puede parecer distinta por haberla efectuado de pie o en malas condiciones y que la declaración del chofer coincide siempre con lo reflejado en la primera de ellas, no importando a la Empresa la descarga en otro lugar siempre que no implique un alargamiento del recorrido (Los Monjos o Vilanova se encuentran mucho antes que Rubí), y añade taxativamente que si en el sitio descrito por el conductor como el de descarga existe una fábrica de alcohol, seguro que se descargó allí (diligencia de fecha 18-10-93) ; 3) que respecto de los talones, el conductor afirmaba « recibir cualquiera que pueda ser hecho efectivo sin preocuparse de la firma, pero que reconoce que la firma era la de su cliente en todos los casos »; y, por último, 4) que el Servicio de Vigilancia Aduanera informó que en la dirección facilitada de la empresa que sirvió el alcohol « no se encuentra la citada Empresa ni la conoce la Administradora del polígono ni Telefónica tiene conocimiento de su existencia y se añade, que, personados en el Registro Mercantil, no se encuentra registrada en el mismo la mencionada Empresa » (folios 33-35).
Mediante escrito presentado el 12 de enero de 1995, la mercantil interpuso recurso de reposición frente a la anterior Resolución solicitando que se dejara sin efecto la liquidación correspondiente y la suspensión de la ejecución de la misma (folios 21-32). Dicho recurso fue desestimado por Resolución de 7 de febrero de 1995 del Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales, en atención a los mismos fundamentos que se recogían en el Acuerdo de 9 de junio de 1994.

SEGUNDO
 Contra el anterior Acuerdo de 7 de febrero de 1995, mediante escrito presentado el 6 de marzo de 1995, la representación legal de Alcoholera Vinícola Mediterránea, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa (núm. 2766/95), formalizando demanda mediante escrito presentado el 1 de junio de 1995, en el que la parte recurrente alegaba, en esencia, que: a) de las diligencias practicadas ni se podía tipificar «los hechos, como susceptibles de la sanción del artículo 68.6 del Real Decreto 2442/85 , al no haber prueba posible de que el alcohol era desnaturalizado», «por mucho que Alcoholes Madrid lo comercializara»; b) «Alcoholera Vinícola del Mediterráneo no consta como destinatario en guía de circulación alguna, -de la que no existe prueba-, ni tan solo en el albarán»; c) «[n]o hay prueba de la recepción del alcohol, pese a la descripción del lugar de descarga -puede obedecer a un sinfín de empresas-, ni de que el albarán firmado contenga la recepción de alcohol desnaturalizado»; d) en «la misma línea anticonstitucional de la resolución impugnada en vía de reposición, la Dependencia seguía exigiendo pruebas negativas, pretendiendo una incorrecta inversión de la carga de la prueba», «pasando por alto los más elementales conceptos de la presunción de inocencia»; e) «[n]o habiendo prueba de que el alcohol fuera desnaturalizado ni de la recepción del mismo, la conducta de [su] representada nunca puede incardinarse dentro del artículo 68.6 y por tanto, huelga cualquier presunción de regeneración del alcohol», por lo que «la responsabilidad no puede alcanzar a [su] representada sino a la expedidora».
El Tribunal Económico-Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Cataluña, el 26 de noviembre de 1997, dictó Resolución desestimatoria de la reclamación formulada. Dicha resolución comienza partiendo de que, de conformidad con los arts. 20.2 de la Ley 45/1985 y el art. 68.6 del Real Decreto 2442/1985 , la existencia de la infracción grave y las sanción especial que tipifican « requiere la concurrencia de los siguientes requisitos: a) que el interesado haya recibido alcohol; b) que el alcohol sea desnaturalizado; c) que no se pueda justificar su uso o destino, entendiéndose entonces que se ha regenerado; d) que para que el destinatario sea sujeto infractor debe haber firmado la diligencia de recepción como destinatario en la guía de circulación » (FD 3º). Partiendo de estas premisas normativas, a continuación el T.E.A.R. pone de manifiesto que « [e]n virtud de lo reflejado en las actuaciones inspectoras debe tenerse por acreditado que el alcohol correspondiente al albarán 11811 fue descargado en las instalaciones de la entidad interesada, por cuanto: a) dicho albarán (documento mercantil justificativo de la entrega de la mercancía) figura firmado por persona identificada como empleado de la empresa, que reconoce su firma; b) resulta inconsistente la alegación de que dicha firma se estampó con ocasión de haberse efectuado el pesaje del camión (manifestación que también demuestra que el camión entró en la factoría) por cuanto como justificación de tal actuación se emite el ticket pero no se firma un albarán que tiene otro cometido y, en todo caso, si anómalamente así hubiera ocurrido en el documento constaría consignado el peso, no simplemente una firma que sólo puede significar la recepción de lo transportado: c) la precisa declaración del conductor del camión respecto del itinerario seguido para llegar al punto de entrega, evidencia el conocimiento del mismo, sin que ello venga desvirtuado por el solo hecho de que no manifieste la razón social de la empresa, por cuanto el tiempo transcurrido desde que el transporte tuvo lugar hasta que fue requerido para efectuar su declaración, puede explicar su olvido y, en todo caso, dada la pluralidad de recorridos que realiza un conductor a lo largo del tiempo justifica el hecho » (FD 4º). Finalmente, el T.E.A.R., una vez « [e]stablecida la recepción por parte de la reclamante del alcohol amparado en el albarán 11811 », llega a la conclusión de que era desnaturalizado « toda vez que como bien señala la certificación emitida por Madrid, la empresa Alcoholes Madrid solamente había recibido alcohol desnaturalizado, por lo que solo pudo existir ese tipo de alcohol »; además, señala que « la postura del interesado defendiendo la no descarga del alcohol amparado en el albarán precitado », « permite inducir que se está tratando de ocultar una operación antirreglamentaria » (FD 5º).

TERCERO
 Disconforme con la anterior resolución, la entidad mercantil interpuso recurso de alzada (R.G. 1248/98; R. S. 71/98 ), mediante escrito presentado el 3 de febrero de 1998, reiterando las alegaciones ya vertidas en instancias anteriores.
HECHOS PROBADOS.- El recurso fue desestimado por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) de 18 de octubre de 2000. En la citada resolución, el T.E.A.C, después de transcribir el art. 68.6 del Real Decreto 2442/1985 , y señalar que el precepto exige para su aplicación que concurran los requisitos establecidos por el T.E.A.R. (FD Segundo ), a la vista de la documentación obrante en el expediente, fijaba como « » los siguientes: 1) « [q]ue se transportó alcohol por la empresa MATRAN S.A. », 2) « que el conductor del camión describe detalladamente la ubicación del lugar donde descargó el alcohol que transportaba, que coincide con la ubicación de la empresa »; 3) « [q]ue el alcohol transportado llegó a Alcoholera Vinícola Mediterránea, S.A., bien para su descarga o bien para su pesaje »; 4) « que existen cinco albaranes de la empresa MATRAN S.A., obtenidos en un registro de la empresa Alcoholes Madrid SA, de los cuales, en cuatro de ellos con los nº 11806, 10150, 10137, y 10134 figura como lugar de descarga Alcoholera Vinícola del Mediterráneo SA »; 5) «que el albarán nº 11811, objeto de la sanción, está rubricado como destinatario por un empleado de la empresa Don. Jose Augusto »; 6) « que Alcoholes Madrid SA sólo comercializa con alcohol desnaturalizado»; y 7) « que la empresa Alcoholes Madrid S.A. tiene unas Actas incoadas por la Inspección de los Tributos de Madrid, por 27.000.000.000 Ptas » (FD Cuarto). A continuación, de los hechos que resultan probados el T.E.A.C. establece « unas relaciones directas con los elementos regulados en la infracción ». En particular, como primero de los elementos objetivos señala « la recepción por Alcoholera Vinícola Mediterránea S.A., pues de los hechos probados se infiere que el alcohol estuvo en la empresa; que hay un empleado que firma un documento mercantil como es el albarán como destinatario de la mercancía, que la descripción del conductor del camión coincide con la ubicación de la empresa y que existen otros cuatro albaranes en los que figura como lugar de descarga la empresa recurrente ». Este hecho -subraya- « no resulta desvirtuado por las alegaciones del recurrente, consistentes en que el empleado estampó la firma en el documento mercantil con ocasión de un pesaje efectuado, por cuanto la firma aparece en el espacio reservado para el destinatario y no figura en dicho documento ninguna referencia al peso efectuado, ni por el hecho de existir otras empresas alcoholeras en la zona, ya que la descripción del conductor conduce al lugar de ubicación de la empresa recurrente, en donde, el alcohol estuvo ». El segundo de los elementos objetivos -señala el T.E.A.C.- es « que se trate de alcohol desnaturalizado, circunstancia que se apoya en que los albaranes fueron encontrados en un registro efectuado a la empresa Alcoholes Madrid SA, que dicha empresa comercializa sólo con alcohol desnaturalizado y que en la declaración del conductor del camión figura como lugar de carga del alcohol los depósitos que la empresa Alcoholes Madrid S.A. tiene en Móstoles ». Por último, destaca el T.E.A.C. que « la falta de justificación del destino que se le ha dado al alcohol desnaturalizado es consecuencia inmediata de la inadmisión de la empresa recurrente de la recepción del alcohol » (FD Quinto). De todo lo anterior, concluye « que de los documentos que obran en el expediente y de los hechos que han resultado probados, puede inferirse que se han producido los elementos objetivos de la infracción tipificada en el Art. 68.6 del Reglamento de Impuestos Especiales , lo que conlleva la procedencia de la sanción ahora impugnada» (FD Sexto).

CUARTO
 Contra la citada Resolución del T.E.A.C., el 22 de diciembre de 2000, la representación procesal de Alcoholera Vinícola Mediterránea, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 1516/2000, formulando demanda mediante escrito presentado el 22 de mayo de 2001, en el que vuelve a reiterar las alegaciones formuladas en vía económico- administrativa.
Así, en primer lugar, en cuanto a la exigencia «relativa a que es[a] parte aporte pruebas negativas de los hechos de los que se le acusan», estima que la resolución recurrida, al igual que las anteriores han adoptado «una solución claramente vulneradora de los derechos constitucionales en cuanto a la presunción de inocencia se refiere», contrariando el criterio «reiteradamente amparado por el Tribunal Constitucional, que ha venido a consagrar el principio de que nadie puede ser sancionado sin prueba plena de su culpabilidad, a la vez que ha establecido, con inequívoca contundencia, que la carga de la prueba, por tanto, corresponde a la parte acusadora»; así -afirma el recurrente- es evidente «que en el presente supuesto no hay una acreditación directa de los hechos, y que el indicio se basa en una confusa descripción de un lugar y en un documento asimismo confuso y contradictorio; consecuentemente, la inferencia en que fundamenta la sanción impuesta a [su] representada es incorrecta al no partir de hechos ciertos, sino de meras sospechas de recepción de un alcohol del que ni tan solo hay prueba de que es desnaturalizado» (págs. 4-9).
En segundo lugar, en cuanto al hecho de «realizarse por parte de Don Jose Augusto un pesaje para el que no estaba autorizado, hac[ciendo] a la empresa responsable de la actuación que se le atribuye», la representación de la recurrente manifiesta desconocer «el proceso deductivo llevado a cabo por la Administración sancionadora, y confirmado por el Tribunal Económico Administrativo Central, para llegar a tal construcción», ya que el Sr. Jose Augusto , según consta en el acta de inspección «declaró rotundamente que el alcohol no se había descargado en Alcoholera Vinícola Mediterránea, S.A. y que su firma en el albarán obedecía únicamente a una operación de pesaje». A este respecto, destaca la actora «que el albarán objeto de la presente sanción, no puede considerarse como un instrumento o un documento de recepción de una mercancía», toda vez que «nos hallamos ante un género como es el alcohol que está sujeto a impuestos especiales, cuyo transporte está sometido a diversos y rigurosos requisitos formales y documentados, entre los cuales impera el de que el alcohol no pueda transportarse ni entregarse sin otro soporte documental que no sea una guía de circulación», «documento que como el propio Tribunal indica en el Fundamento de Derecho Segundo constituye un elemento indispensable del tipo, lo que hace imprescindible su existencia a la hora de determinar el responsable fiscal del alcohol desnaturalizado y sin el cual no es posible trasladar dicha responsabilidad a un presunto receptor, sino únicamente a aquél que le conste efectivamente a la Administración como poseedor del alcohol»; en el presente caso -concluye-, «[o]bviamente no se cumplen los requisitos que ha de cumplir una guía de circulación, partiendo del primero y principal consistente en ser extendida en un efecto Timbrado e intervenido por funcionario público», por lo que «[e]l incumplimiento de esta obligación, al igual que el resto de las exigidas por [los arts. 20 a 26 del] Reglamento de Impuestos Especiales , comporta la nulidad del documento y por tanto elimina cualquier valor probatorio que pudiera tener para demostrar la carga, circulación y, sobretodo, la entrega de un producto regulado como el alcohol desnaturalizado» y, en todo caso, a juicio de la actora, «la ausencia de firma en la diligencia de recepción de la misma, hace que la responsabilidad que el artículo 68.6 establece deba ser imputada al expedidor» (págs. 10-13 ).
Y para finalizar, en tercer lugar, la recurrente manifiesta su discrepancia «radica[l] del apunte realizado por la Dependencia Regional y confirmada en la resolución impugnada, en relación a que la descripción de la ruta no presentaba duda alguna sobre el lugar de descarga», ya que de la declaración del gerente de la empresa transportista «sólo se pueden extraer conclusiones absolutorias; el legal representante de Matran (la empresa transportista) sigue sin facilitar el destino del alcohol, sigue sin mencionar el nombre de [su] representada, remitiéndose a la descripción -confusa e invariable- del chofer, limitándose a identificar el lugar de descarga con una fábrica de alcohol de la zona, que, como hemos demostrado, se halla plagado de ellas». En base a lo expuesto, considera que «estamos ante una operación ilegal realizada entre Alcoholes Madrid, S.A. y Almacenes Alcobendas, empresas ampliamente sancionadas y con idéntica dirección y accionariado, quienes encontraron en la buena fe de un empleado de la empresa aquí recurrente la coartada ideal para conseguir que una investigación insuficiente y débil diese pábulo a sus infracciones» (págs. 14-16).
En el suplico de su demanda, la recurrente solicitaba el recibimiento del pleito a prueba para acreditar la «ausencia de recepción del alcohol por Alcoholera Vinícola Mediterránea, S.A.», la «[a]usencia de regeneración del alcohol», la «[n]o acreditación del carácter desnaturalizado del alcohol», y la «[f]alta de acreditación de los requisitos de la infracción imputada».
Mediante Providencia de 29 de octubre de 2001, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, acordó el recibimiento del pleito a prueba, declarando pertinente la documental propuesta e inadmitiendo, por innecesaria, la testifical solicitada por la parte recurrente.
La representación procesal de la mercantil, mediante escrito presentado el 7 de noviembre de 2001, interpuso recurso de súplica contra la anterior resolución por considerar que la prueba testifical propuesta «e[ra] imprescindible para poder fijar con todas las garantías procesales los hechos en que se fundamenta la resolución recurrida», pretendiendo con ella acreditar «la inconsistencia de las presunciones a partir de las cuales la Administración ha[bía] imputado a [su] mandante, en la fase administrativa de este expediente, la recepción del alcohol de referencia», solicitando con carácter subsidiario se admita la testifical del transportista que realizó el transporte de la partida de alcohol objeto de las actuaciones y la del empleado que firmó el documento de pesaje de la mercancía que acredita que la misma nunca fue recibida por su mandante.
Por Auto de 14 de diciembre de 2001 la Sala desestimo el recurso de súplica al entender que «el medio probatorio propuesto no e[ra] el idóneo para intentar desvirtuar la inconsistencia de las presunciones [...], sin perjuicio, claro está de que dicha parte proponga otros medios más apropiados y eficaces para intentar hacer valer su derecho».
El 14 de octubre de 2002, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia ( PROV 2003, 25337) desestimando el recurso interpuesto. En la referida resolución, y en lo que al presente recurso de casación interesa, la Sala, tras reproducir el art. 68.6 del Reglamento de los Impuestos Especiales , centra la cuestión de fondo « en determinar si la sanción impuesta a la actora ha[bía] sido correcta, sobre la base de dilucidar si se ha incurrido en la conducta irregular [que recoge el precepto citado], y que implica la concurrencia de los siguientes elementos objetivos: 1.- La recepción del alcohol por el interesado. 2.- Que se trate de alcohol desnaturalizado. 3.- Que no pueda justificarse su uso o destino y 4.- Que para que el destinatario sea sujeto infractor debe haber firmado la diligencia de recepción en la guía de circulación » (FD Tercero).
Para resolver dicha cuestión, la Sala acude a « los datos obrantes en el expediente administrativo que el actor en fase de prueba ha dado por reproducido, dejando bien claro que la sanción impuesta a la actora trae causa exclusivamente del albarán nº 11811 ». Esto sentado la Sala, a la vista de los documentos obrantes extrae las siguientes consecuencias: « 1.- Figura en el folio 103, el albarán nº 11811 con la observación de descargar en Los Monjos, firmado por D. Jose Augusto , [...] empleado de la empresa actora, y que aún cuando figura en dicho albarán como receptora la empresa Almacenes Alcobendas, el Servicio de Vigilancia Aduanera ha emitido un informe de fecha 17 de junio de 1994, en el que señala que personados en el Registro Mercantil de Barcelona dicha empresa no se halla inscrita, no habiendo podido ser localizada tampoco en el Polígono Urbanización Can Roses de Rubí. 2º.- Que la empresa Matran S.A. transportó el alcohol a que se refiere el albarán 11811 habiendo el conductor del camión descrito detalladamente la ubicación del lugar donde descargó el alcohol que transportaba, que coincide con la ubicación de la empresa ». De lo anterior, a juicio de la Sala, « se desprende sin ningún género de dudas que el camión llegó a Alcoholera Vinícola Mediterránea, bien para su descarga o bien para su pesaje, inclinando[se el Tribunal] necesariamente por lo primero, dado que la firma del empleado sólo puede acreditar la operación que en dicho documento se relaciona, que es la recepción de una mercancía y no la realización de un pesaje, no sólo por cuanto la justificación de esta última operación se realice mediante la emisión del correspondiente ticket, sino porque ninguna anotación del resultado de dicho pesaje figura en el albarán » (FD Cuarto).
En cuanto a la cuestión de si el alcohol era o no desnaturalizado, la Sentencia la resuelve en sentido afirmativo basándose en que « figura en el folio 94 del expediente » una « nota de servicio del Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE de Madrid, manifestando que la empresa Alcoholes Madrid, S.A. sólo había recibido alcohol desnaturalizado, por lo que también sólo debió expedir éste » (FD Cuarto).
Finalmente, la Sala de instancia, uniendo a las precedentes conclusiones, por un lado, « el hecho de que la receptora no ha justificado el uso o destino dado al alcohol, cuya postura defendiendo la no descarga del mismo sólo permite inducir la intención de ocultar una operación antirreglamentaria » y, por otro lado, « que el albarán, en el que se contiene la operación realizada de descargar, ha sido firmado por un empleado de la empresa receptora », concluye « que la actuación llevada a cabo por la inspección ha sido conforme a derecho como ajustada la sanción impuesta, sin que pueda prosperar la alegación de que no existe guía de circulación y de que en todo caso la responsabilidad es de la expedidora, ya que a tenor de lo establecido en el artículo 21.4 del Reglamento de los Impuestos Especiales los albaranes comerciales son documentos válidos de circulación, siempre y cuando contengan los datos que en dicho precepto se relacionan, lo que en el presente supuesto se cumple, habiéndose desplazado la responsabilidad de la expedidora a la receptora, desde el mismo momento en que un empleado de ésta última empresa firmó la descarga del alcohol, tal y como figura en el albarán, lo cual supone la interpretación literal y en sus justos términos, del contenido del artículo 68.6 del Reglamento de los II.EE » (FD Cuarto ).

QUINTO
 Contra la citada Sentencia de 14 de octubre de 2002 de la Audiencia Nacional ( PROV 2003, 25337) , el Procurador de los Tribunales don José Manuel de Dorremochea Aramburu, en representación de la entidad Alcoholera Vinícola Mediterránea, S.A., mediante escrito presentado el 26 de noviembre de 2002, preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 17 de enero de 2003, fundamentando su recurso en tres motivos.
En primer lugar, al amparo del art. 88.1.c) LJCA , se denuncia que «ha existido quebrantamiento de los actos y garantías procesales en cuanto a la denegación de la práctica de la prueba testifical solicitada en los autos por la recurrente, lo que ha [bría] provocado indefensión a es[a] parte». A este respecto, la actora comienza poniendo de manifiesto «el carácter trascendental que la prueba de la recepción del alcohol tiene en el presente supuesto», por ser ese hecho «no sólo condición necesaria e imprescindible para integrar el tipo sancionador, sino [un] elemento o condición previa para valorar la concurrencia de los demás elementos del mismo». Sentado lo anterior, alega que su derecho de defensa «se ha[bría] visto negado no ya sólo durante la fase administrativa del expediente, sino lo que es más importante a efectos del presente recurso de casación, también durante la sustanciación del recurso contencioso administrativo ante la Sala de la Audiencia Nacional». En efecto, Alcoholera Vinícola Mediterránea, S.A. «solicitó la práctica de una serie de pruebas fundamentales para demostrar que el alcohol no había sido recibido por la empresa», y, en concreto, la realización «de un nuevo interrogatorio al chofer que había realizado el transporte, así como al legal representante de la compañía Alcoholes Madrid, S.A., que era la empresa expedidora de la mercancía», sin que «en ningún caso dichas pruebas fuer[a]n practicadas» ni por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales ni, pese a que habría sido debidamente solicitado en fase probatoria, por la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional. A este respecto, señala que pese al contenido de la diligencia para mejor proveer, de 9 de junio de 1994, «del Jefe Adjunto de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales y de la solicitud expresa de práctica de prueba formulada por es[a] parte, la práctica totalidad de las diligencias de prueba interesadas no fueron practicadas, lo que no fue óbice para que la Dependencia Regional continuase la tramitación del expediente sancionador»; de ahí -se afirma- «la trascendencia que la práctica de la referida prueba testifical, practicada en fase judicial y, por tanto, con todas las garantías legales de contradicción, había de tener para resolver las cuestiones objeto del recurso». Insiste la recurrente en que «la Audiencia Nacional, al acordar el recibimiento a prueba, había admitido que los hechos que se intentaban probar, además de existir respecto de los mismos, eran de evidente trascendencia para resolver el recurso», vulnerando con la inadmisión de la prueba testifical propuesta -primero mediante Providencia de 29 de octubre de 2001 y después por Auto de 14 de diciembre de 2001 - los siguientes preceptos: a) el art. 60.3 de la LJCA , que establece que «si el objeto del recurso es una sanción administrativa (como es este supuesto) el proceso se recibirá siempre a prueba cuando exista disconformidad con los hechos»; b) el art. 24 de la C.E «y muy especialmente, entre las garantías previstas en éste, el derecho de defensa y a la presunción de inocencia»; c) el art. 283 de la L.E.C . al «no concurr[ir] ninguno de los supuestos previstos en dicho precepto para denegar la práctica de la prueba: que ésta no guarde relación con lo que sea objeto del proceso [...], o bien que en ningún caso puedan contribuir a esclarecer los hechos controvertidos, en cuyo caso resultan innecesarias»; d) el art. 281 de la L.E.C . que dispone «que la prueba tendrá como objeto los hechos que guarden relación con la tutela judicial que se pretenda obtener en el proceso, extremo incuestionable en el presente supuesto»; y, por último, e) los arts. 1249 y 1253 del Código Civil , relativos a la prueba de presunciones «por cuanto la Sentencia de la Audiencia Nacional se basa únicamente en una presunción de recepción del alcohol por parte de la empresa cuando los hechos de los que ésta se deduce no están acreditados», citando al efecto las Sentencias de este Tribunal de 24 de julio de 1995 y de 30 de junio de 1995 (págs. 8-33 ).
Como segundo motivo de casación, al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la LJCA , la sociedad recurrente denuncia la infracción de los arts. 68.6 y 20 y siguientes del Real Decreto 2442/1985, de 27 de diciembre , que aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales. Por lo que se refiere al art. 68.6 , considera la actora que no habrían resultados probados ninguno de los «cuatro elementos objetivos que integran la infracción imputada y cuya concurrencia en el supuesto es condición imprescindible para la imposición de la sanción correspondiente». Así, en primer lugar, que no existiría prueba de la recepción del alcohol se inferiría de los siguientes hechos: a) el empleado firmante del albarán afirmó ante notario que «la mercancía únicamente fue pesada en las instalaciones de la empresa»; b) «ni el conductor del camión que efectuó el transporte (don Cecilio ), ni el gerente de la empresa transportista (Manchega de Transportes, S.A.), ni los directivos de la empresa expedidora (Alcoholes Madrid, S.A.)», «mencionaron a Alcoholera Vinícola Mediterránea, S.A. como receptora de aquélla mercancía»; c) en el albarán figura como destinataria Almacenes Alcobendas, S.A. -que tiene registrados vehículos en la Jefatura Provincial de Tráfico de Barcelona-, como lugar de descarga "Los Monjos", y en la data y el apartado de "Destino" del mismo documento figura "Rubí"; d) los accionistas de Almacenes Alcobendas, S.A. son los mismos que la empresa expedidora "Alcoholes Madrid, S.A.", que tiene levantadas actas en concepto del Impuesto Especial sobre el Alcohol de 27.000 millones de pesetas; e) la actora nunca ha operado con alcohol (se dedica a la destilación del vino y las lías) y nunca había tenido relación comercial alguna con las empresas implicadas (Alcoholes Madrid, S.A. y Almacenes Alcobendas, S.A.); f) es imposible que la actora hubiese podido regenerar tanta cantidad de alcohol debido a los controles de la Administración tributaria a que está sometida regularmente; g) hay muchos transportistas de la zona que han declarado ante Notario que pesan habitualmente sus mercancías en la báscula de la empresa; h) no se le puede dar valor a la declaración genérica e imprecisa del chofer, dado que la propia Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales la declaró como "inadmisible", por genérica e inverosímil (Diligencia para mejor proveer de 9 de junio de 1994), y dada, asimismo, la multitud de empresas de la zona que operan en el mismo sector y la circunstancia de que la empresa expedidora tiene levantadas actas por un importe de 27.000 millones de pesetas. Frente a tales hechos, la Sentencia de instancia habría confirmado la sanción atendiendo exclusivamente a tres circunstancias: la firma del peón de la empresa don Jose Augusto en el albarán núm. 11.811; la declaración del transportista, que únicamente ofreció una descripción genérica del lugar de descarga, pero no citó a Alcoholera Vinícola Mediterránea, S.A. como receptora del alcohol; y el hecho de que la empresa que constaba en el albarán como receptora (Almacenes Alcobendas, S.A.) no apareció inscrita en el Registro Mercantil de Barcelona ni se localizó el polígono donde supuestamente había de encontrarse (págs. 37-42).
En segundo lugar, tampoco se habría probado el carácter desnaturalizado del alcohol. Como consta en el fundamento de derecho Cuarto de la Sentencia impugnada, la única prueba consiste en una nota de servicio del Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Madrid, carente de soporte documental, en la que se manifiesta que la empresa Alcoholes Madrid, S.A. sólo había recibido alcohol desnaturalizado por lo que también sólo debió expedir éste. La prueba del carácter desnaturalizado del alcohol, pues, consistiría en la mera «conjetura del funcionario firmante de la nota de servicio», lo que infringiría los arts. 1249 y 1253 C.C., 383 y 319 de la L.E.C. y 137.3 de la Ley 30/1992 (págs. 42-45 ).
En tercer lugar, también existiría la ausencia de prueba en cuanto a la regeneración del alcohol por no justificar su uso o destino. En particular, entiende la actora que la Audiencia Nacional ha ignorado por completo «la prueba plena aportada en fase administrativa» y que acreditaría «la imposibilidad material de que la empresa Alcoholera Vinícola Mediterránea, S.A. regenerase tal cantidad de alcohol desnaturalizado», dados los controles regulares a que es sometida por la Administración tributaria; así - se subraya-, en el acta de inspección se estimó que se habían regenerado 31.637 litros de alcohol de 96,5 grados, para lo que serían necesarios 263.642 litros de líquido hidroalcólico de unos 12 grados (págs. 45-46).
Finalmente, tampoco concurriría la firma del destinatario en la diligencia de recepción de la guía de circulación que exige el art. 68.6 del Real Decreto 2442/1985 para imponer la sanción, cuestión que la recurrente califica como «estrictamente jurídica» (pág. 47). A este respecto, considera la entidad recurrente que la Sentencia cuestionada ha vulnerado varios preceptos. En primer lugar, el citado art. 68.6 , dado que, para que la responsabilidad alcance al destinatario, exige que haya guía de circulación y que éste firme en la diligencia de recepción de dicho documento, de manera que, sin dicha guía, la responsabilidad debe recaer en el expedidor; y en este supuesto no existe guía de circulación (que se aprueba en modelo oficial aprobado por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de diciembre de 1985), habiéndose basado las actuaciones en un mero albarán (que no está sujeto a modelo alguno, conforme al art. 21.4 del Real Decreto 2442/1985 ) de contenido contradictorio encontrado en la empresa Alcoholes Madrid, S.A., siendo jurídicamente inviable equiparar la guía de circulación al albarán. En segundo lugar, la actora entiende conculcado el art. 129.4 de la Ley 30/1992 , que establece que las normas sancionadoras , como el art. 68.6 del Real Decreto 2442/1985 , no serán susceptibles de aplicación analógica; y esto es lo que haría la Sentencia de instancia cuando equipara la "guía de circulación" regulada en el art. 21.1 del Real Decreto 2442/1985 con un albarán de contenido incomprensible. En tercer lugar, y por las mismas razones, considera infringido el art. 25 CE , que establece el principio de tipicidad y la prohibición de analogía in malam partem (se cita la STC 75/1984 ). En cuarto lugar, denuncia la lesión del art. 64 del Real Decreto 2442/1985 , que, en coherencia con el referido art. 68.6 , exige de manera taxativa la formalización de guía de circulación para la circulación del alcohol desnaturalizado. En quinto lugar, la del art. 64.3 del Real Decreto 2442/1985 , que señala que los albaranes comerciales o documentos similares sólo podrán ser utilizados para la circulación de bebidas derivadas en cantidad superior a nueve litros cuando no precisen guía, conduce o talón de adeudo por declaración verbal, por lo que un albarán no puede emplearse para la circulación del alcohol desnaturalizado. En sexto lugar, la recurrente considera vulnerados el art. 21 del Real Decreto 2442/1985 , que establece una expresa y clara distinción entre los distintos documentos de circulación, y el art. 64 del Real Decreto 2442/1985 , que regula los supuestos en que pueden ser utilizados cada uno de ellos. En séptimo lugar, el art. 21.4 del Real Decreto 2442/1985 , que señala que aunque los albaranes no estarán sujetos a modelo, constarán, al menos, de original y matriz, debiendo consignarse en ellos el nombre y domicilio del expedidor y del destinatario, número de bultos, cantidad y graduación del producto, así como la fecha de expedición; y ninguno de tales datos -se aduce- consta en el albarán en el que se ha fundado la sanción impuesta a la actora (en el que no figuran el domicilio del expedidor ni el del destinatario, que era Almacenes Alcobendas, S.A.; aparece como destino "Rubí" y como lugar de descarga "Los Monjos"; y no consta el número de bultos, ni la gradación del producto, ni la fecha de expedición). En octavo lugar, la actora entiende violado el art. 22 del Real Decreto 2442/1985 , dado que el albarán de autos no fue expedido por ninguna de las personas a las que dicho precepto atribuye la competencia para la expedición de los documentos de circulación, en la medida en que se trata de un albarán de la empresa transportista, que ningún valor puede tener como documento de circulación; así como el art. 23 del Real Decreto 2442/1985 , porque el albarán no cumple ninguno de los requisitos de expedición y utilización establecidos en este precepto para los documentos de circulación. Finalmente, se denuncia que la consideración que la Sentencia de instancia efectúa del albarán como guía de circulación lesiona los arts. 23.3, letra b) y 64, ambos del Real Decreto 2442/1985 , que ordenan que la circulación del alcohol desnaturalizado se lleve a cabo siempre con guía de circulación (págs. 47-56).
Por último, en tercer lugar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA , se denuncia la vulneración del art. 24.2 CE , así como «de la jurisprudencia del Tribunal Supremo relativa al derecho constitucional a la presunción de inocencia», citando al efecto la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1997 y de 20 de enero de 1998 , tanto «por no existir prueba de cargo suficiente para desvirtuar dicha presunción», como «porque la práctica de la prueba efectuada no ha respetado las garantías constitucionales de es[a] parte». A juicio de la recurrente, «en ningún caso puede considerarse acreditado que Alcoholera Vinícola Mediterránea, S.A. recibió el alcohol objeto de las actuaciones inspectoras», sino que la Sentencia de instancia le habría imputado la sanción «en base única y exclusivamente a tres conjeturas»: que «la firma del empleado en el albarán 11.811 se corresponde con una operación de descarga»; que «la única declaración efectuada en fase administrativa por el chofer»» era «precisa y ubicaba la descarga del alcohol en Alcoholera Vinícola Mediterránea, S.A.»; y «que la empresa destinataria "Almacenes Alcobendas, S.A." no aparecía en el Registro Mercantil de Barcelona ni se la localizó en el polígono donde presuntamente debía estar ubicada». Pues bien, a juicio de la actora, la «insuficiencia de los anteriores extremos a efectos de desvirtuar la presunción de inocencia» sería evidente, habiendo obviado la Sentencia: que «el albarán de referencia es un documento ininteligible por contradictorio», dado que «el destino que consta es Rubí», la «empresa destinataria Almacenes Alcobendas, S.A» y «el lugar de descarga "Los Monjos"», datos que nada tendrían que ver con la recurrente; que Don. Jose Augusto «afirmó que el camión únicamente fue pesado en la báscula de la empresa»; que diversos transportistas de la zona declararon notarialmente «que habitualmente pesan sus mercancías en las instalaciones de la empresa»; que la propia Inspección consideró que la declaración del chófer era «increíble a la luz del contenido del albarán»; que «ni el transportista, ni el gerente de la empresa encargada del transporte identificar[on] en ningún momento a Alcoholera Vinícola Mediterránea como empresa destinataria»; y, en fin, que existen «multitud de empresas del sector que operan en la misma zona que la recurrente cuya ubicación puede coincidir perfectamente con la dada por el mencionado conductor». Además, considera especialmente grave la actora que la Sentencia haya tenido en cuenta para confirmar la sanción «el hecho de que no se localizara a la empresa Almacenes Alcobendas en el Registro Mercantil de Barcelona -Alcobendas en una localidad de Madrid- ni en el polígono donde estaba ubicada», dado que «nada más se investigó» y se le negó a la demandante «la posibilidad de practicar la prueba testifical del legal representante de la empresa expedidora».
Por otro lado, respecto de la práctica de la prueba, considera la representación de la recurrente que «la indefensión provocada a es[a] parte ha sido palmaria», ya que a pesar de estar «ante un expediente sancionador en que la acreditación de los hechos controvertidos aparece como esencial», sin embargo, «desde la práctica de la primera diligencia en fase administrativa, a la recurrente se le ha negado la práctica de las pruebas solicitadas para acreditar su inocencia, convirtiendo en un trámite meramente formal las fases de prueba tanto en vía administrativa como judicial»; y «a partir de la jurisprudencia de este Tribunal sobre la prueba indiciaria (SSTS 31 de enero de 1994 ó 9 de mayo de 2000 ) cabe concluir la improcedencia de la valoración de la prueba practicada por la Sala de instancia, pues la misma se fundamenta, primero, en hechos que no están acreditados y que son meras conjeturas y, segundo, en una evidente vulneración del derecho de defensa de es[a] parte» (págs. 57-65).

SEXTO
 Mediante escrito presentado el 5 de noviembre de 2004, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación, solicitando que se declarara la desestimación del mismo con costas. En su escrito de oposición, considera que deben rechazarse cada uno de los motivos de casación alegados por Alcoholera Vinícola Mediterránea, S.A., en esencia, por las razones que se expresan a continuación. En primer lugar, respecto de la denegación de pruebas propuestas, mantiene que «ese motivo no debe dar lugar a casar la Sentencia recurrida» puesto que la admisión de las pruebas pertinentes en función de lo que establecen los arts. 283 L.E.C. y 60 LJCA «es una cuestión reservada, en principio, al Tribunal de instancia en cuanto a la relevancia de las mismas», citando al efecto las Sentencias de este Tribunal de 22 de julio de 2003 (rec. cas. núm. 4315/1999) y de 29 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 4976/1999 ); en este caso -continúa- tal como «se resalta en el Fundamento Cuarto de la Sentencia recurrida, existían suficientes elementos probatorios en el expediente, que había sido solicitado como prueba por la parte demandante, sin impugnar el contenido del mismo, razón por la cual en uso de la facultad discrecional de admisión de pruebas la Audiencia Nacional entendió que no era pertinente la práctica de determinadas pruebas solicitadas (págs. 2-3 ). En cuanto al segundo motivo, en el que se alega infracción del art. 68.6 del Real Decreto 2442/1985 , estima la representación pública que «no debe ser admitido porque en realidad lo que se está solicitando es una nueva valoración de la prueba, cuestión vedada a la vía casacional», «valoración [que] es correcta y ajustada a Derecho», como se desprendería del fundamento de derecho Cuarto de la Sentencia impugnada (pág. 4). Finalmente, en relación con el tercer motivo de casación, considera que tampoco debe dar lugar a casar la Sentencia pues ni existe infracción de jurisprudencia ni del art. 24 de la CE , ni «vulneración del derecho a la presunción de inocencia cuando en base a las pruebas practicadas se impone una sanción administrativa», sanción «que fue apreciada no sólo en el expediente 2766/95», sino también por el T.E.A.R. de Cataluña, por el T.E.A.C. y, posteriormente, por la Sentencia recurrida de la Audiencia Nacional (pág. 4-5 ).

SÉPTIMO
 Recibidas las actuaciones, por Providencia de 3 de abril de 2009 se señaló para votación y fallo el día 27 de mayo de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO
 El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Alcoholera Vinícola Mediterránea, S.A., contra la Sentencia de 14 de octubre de 2002, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ( PROV 2003, 25337) , que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 1516/2000 interpuesto por dicha sociedad contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (T.E.A.C.) de 18 de octubre de 2000, que a su vez desestima el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (T.E.A.R.) de 26 de noviembre de 1997, que confirma el Acuerdo del Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria en Cataluña, de 7 de febrero de 1995, que desestima el recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de 16 de noviembre de 1994. Mediante este último Acuerdo, confirmando la propuesta de regularización derivada del acta de disconformidad (núm.0168639 6) incoada a la actora el 5 de abril de 1994, en relación con los Impuestos Especiales, ejercicio 1992, el Jefe de la citada Dependencia Regional imponía a la sociedad recurrente una sanción de 72.892.800 ptas. al amparo del art. 20.2 de la Ley 45/1985, de 18 de diciembre ( RCL 1985, 3020) , de Impuestos Especiales , y del art. 68.6 del Real Decreto 2442/1985, de 27 de diciembre ( RCL 1985, 3085) , por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales.
Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia confirmó la sanción impuesta al considerar que concurrían todos los elementos objetivos del tipo infractor definido en los citados preceptos. En particular, la Sala de instancia estima que se habría probado la recepción del alcohol por Alcoholera Vinícola Mediterránea, S.A., dada la existencia de un albarán -el núm. 11811- firmado por un empleado de la empresa, que la sociedad que aparece en dicho documento como receptora no consta en el Registro Mercantil de Barcelona ni ha sido localizada en un Polígono de la localidad de Rubí, y que el conductor de la empresa de transportes describió detalladamente la ubicación del lugar donde descargó. También se habría acreditado que el alcohol era desnaturalizado porque, según un Informe del Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales, la empresa que aparece en el albarán como expedidora -Alcoholes Madrid, S.A.- sólo había recibido alcohol desnaturalizado, de manera que «sólo debió expedir éste». Finalmente, subraya la Sentencia impugnada que la sociedad receptora del alcohol no ha justificado el uso o destino dado al mismo, y que, aunque los arts. 20.2 de la Ley 45/1985 y 68.6 del Real Decreto 2442/1985 exigen para sancionar al destinatario del alcohol que éste firme la «guía de circulación», y en este caso sólo existe un albarán, el art. 21.4 del citado reglamento señala que los albaranes comerciales son documentos válidos de circulación, siempre que contengan los datos que en dicho precepto se relacionan, lo que se cumpliría en este caso.

SEGUNDO
 Frente a la citada Sentencia de 14 de octubre de 2002 ( PROV 2003, 25337) la representación procesal de Alcoholera Vinícola Mediterránea, S.A. plantea tres motivos de casación. En primer lugar, al amparo del art. 88.1.c) LJCA ( RCL 1998, 1741) , se alega el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales, al haber denegado la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional la práctica de prueba testifical que era determinante para acreditar que la sociedad recurrente no había recibido el alcohol. En segundo lugar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA , la actora denuncia la violación del art. 68.6 del Real Decreto 2442/1985 ( RCL 1985, 3085) , porque no sólo no se habría probado la recepción del alcohol, su carácter desnaturalizado y la regeneración del mismo -todos ellos elementos objetivos del tipo infractor-, sino que, además, se habría obviado que el mencionado precepto considera sujeto infractor al destinatario que conste en la guía de circulación, siempre que éste haya firmado en dicho documento la diligencia de recepción del alcohol, respondiendo hasta ese momento el expedidor, y en este caso sólo existe un albarán firmado por un empleado de Alcoholera Vinícola Mediterránea, S.A. En tercer lugar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA , se alega la violación del principio de presunción de inocencia consagrado en el art. 24.2 CE ( RCL 1978, 2836) y de la jurisprudencia que sobre el mismo ha dictado el Tribunal Supremo, porque no existiría prueba de cargo suficiente para desvirtuar dicha presunción y porque la práctica de la prueba efectuada no ha respetado las garantías constitucionales de la sociedad recurrente.
Por su parte, el Abogado del Estado se opone a los tres motivos de casación planteados: al primero, porque entiende que la admisión de las pruebas pertinentes es una cuestión reservada al Tribunal de instancia, y porque en este caso existían suficientes elementos probatorios en el expediente, que había sido solicitado como prueba por la actora, sin impugnar el contenido del mismo; al segundo, porque estima que, bajo la invocación de la infracción del art. 68.6 del Real Decreto 2442/1985 , lo que en realidad se está solicitando es una nueva valoración de la prueba; y, finalmente, al tercero, porque considera que no existe vulneración del derecho a la presunción de inocencia cuando, como habría sucedido en este caso, en base a las pruebas practicadas se impone una sanción administrativa que posteriormente confirma una resolución judicial.

TERCERO
 Como hemos señalado, la representación procesal de Alcoholera Vinícola Mediterránea, S.A. funda el presente recurso de casación en dos órdenes de argumentos. El primero de ellos tiene que ver con cuestiones relacionadas con la prueba , cuestiones probatorias que, aunque en el escrito de formalización del recurso de casación se articulan en tres motivos diferentes, la propia sociedad recurrente liga estrechamente, a saber: a) en primer lugar, la indefensión [alegada al amparo del art. 88.1.d) LJCA ( RCL 1998, 1741) ], que se le habría causado a la actora al haberle negado la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional la práctica de la prueba testifical interesada, dirigida a acreditar la no concurrencia de uno de los elementos indispensables para que se perfeccione la infracción tributaria definida en el art. 68.6 del Real Decreto 2442/1985 ( RCL 1985, 3085) (la recepción del alcohol); b) en segundo lugar, la violación de dicho art. 68.6 [que se invoca al amparo del art. 88.1.d) LJCA ], que se produciría al haberse impuesto a la actora la sanción establecida en el mismo sin que se haya probado la concurrencia de tres de los cuatro elementos objetivos del tipo infractor (la recepción del alcohol, el carácter desnaturalizado del mismo y la regeneración del alcohol desnaturalizado); y c) en tercer lugar, la violación del principio de presunción de inocencia [alegada al socaire del art. 88.1.d) LJCA ] que habría tenido lugar, no sólo al haber rechazado el órgano judicial la practica de la prueba pertinente (en particular, la declaración testifical del conductor, del gerente de la empresa transportista y del representante legal de la empresa que consta como expedidora), sino también al haber confirmado la sanción impuesta con fundamento en lo que la sociedad actora considera meras conjeturas (la firma por un empleado de la sociedad demandante del albarán 11.811, la declaración del transportista y la circunstancia de que la empresa destinataria -Almacenes Alcobendas, S.A.- no aparece en el Registro Mercantil de Barcelona ni se le ha localizado en el polígono donde presuntamente debía estar ubicada), sin que exista prueba de cargo suficiente.
El segundo de los argumentos, que en el escrito de formalización del recurso de casación se integra en el segundo motivo casacional, está relacionado con la exégesis y la aplicación que la Sala de instancia ha hecho del precepto que regula la sanción impuesta a Alcoholera Vinícola Mediterránea, S.A., el art. 68.6 del Real Decreto 2442/1985 , interpretación que la sociedad recurrente considera contraria a la propia letra de dicha norma y a lo dispuesto en los arts. 21, 22, 23 y 64, todos ellos del citado reglamento , porque, pese a que de tales preceptos se despendería claramente que sólo cabe considerar sujeto infractor al destinatario que consta en la denominada «guía de circulación» siempre que haya firmado en dicho documento la diligencia de recepción del alcohol -de manera que cuando no exista guía de circulación debe responder el expedidor-, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha equiparado a efectos punitivos esa «guía de circulación» a los albaranes comerciales. Una precisión debemos hacer en este punto antes de continuar: frente a lo que apodicticamente afirma el Abogado del Estado, no es cierto que con esta queja la sociedad actora esté solicitando «una nueva valoración de la prueba», cuestión que, efectivamente, salvo supuestos tasados que este Tribunal ha enumerado en muchas ocasiones [véanse, entre muchas otras, Sentencias de 25 de marzo de 2002 ( RJ 2002, 4392) (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero; de 26 de febrero de 2008 ( RJ 2008, 2127) (rec. cas. núm. 2377/2005), FD Cuarto; y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto], estaría vedada en la vía casacional. La representación procesal de Alcoholera Vinícola Mediterránea, S.A. no ha discutido ni en vía administrativa, ni durante el proceso judicial seguido en la instancia ni, finalmente, en esta sede, la existencia del albarán núm. 11.811 o la circunstancia de que en el mismo aparece en el lugar reservado al "Destinatario" la firma de uno de sus empleados. Lo que desde el principio ha puesto en duda es que quepa asimilar a efectos sancionadores la «guía de circulación» a la que aluden los arts. 20.2 de la Ley 45/1985 ( RCL 1985, 3020) y 68.6 del Real Decreto 2442/1985, y regulan de manera precisa los arts. 21.1 y 23.2 del citado reglamento, con los «albaranes comerciales». Y esta es, como resulta fácil apreciar, una cuestión de pura calificación jurídica susceptible de ser revisada por esta Sección en el recurso de casación.
En fin, como puede apreciarse, desde una perspectiva puramente constitucional, estos dos argumentos se reconducirían en última instancia a la vulneración de dos preceptos de nuestra Carta Magna. Por un lado, el art. 24.2 CE ( RCL 1978, 2836) , y más concretamente de los derechos fundamentales de la actora a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa -íntimamente conectado con el derecho a la defensa, que expresamente se cita en el recurso- y a la presunción de inocencia , derecho este último que, como es sabido, impide la imposición de penas o sanciones administrativas sin que exista una prueba suficiente que pueda entenderse de cargo [entre muchas otras, SSTC 111/1999, de 14 de junio ( RTC 1999, 111) , FJ 2; 209/1999, de 29 de noviembre ( RTC 1999, 209) , FJ 2; 33/2000, de 14 de febrero ( RTC 2000, 33) , FJ 5; 130/2002, de 3 de junio ( RTC 2002, 130) , FJ 9 ]. Y, por otro lado, del art. 25.1 CE , en virtud del cual « [n]adie puede ser condenado o sancionado por acciones u omisiones que en el momento de producirse no constituyan delito, falta o infracción administrativa, según la legislación vigente en aquel momento »; en particular, en el escrito de formalización del recurso la representación procesal de Alcoholera Vinícola Mediterránea, S.A. denuncia expresamente la vulneración del principio de tipicidad y de la prohibición de la analogía in malam partem que, como es sabido, derivan de dicho precepto constitucional, y, como en seguida recordaremos, resultan también aplicables en el ámbito de las infracciones y sanciones administrativas en general y, por ende, de las tributarias en particular (prohibición de aplicación analógica de las normas sancionadoras que se recoge en la legislación ordinaria, entre otros, en el art. 129.4 de la Ley 30/1992 ( RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) , citado también por la sociedad recurrente).
Esta Sección no ignora que, desde un punto de vista lógico, lo procedente sería comenzar por el análisis de los motivos relacionados estrictamente con la prueba -o, si se prefiere, con los derechos garantizados en el art. 24.2 CE -, para después, en el caso de que llegáramos a la conclusión que no se denegó a la actora inconstitucionalmente la práctica de prueba pertinente y relevante, y que el órgano judicial confirmó la sanción con fundamento en prueba que puede entenderse de cargo, esto es, una vez establecidos los hechos , decidir si la norma los ha previsto como presupuesto de la infracción (tipicidad). Sin embargo, en la medida en que la sociedad que ha sido objeto de sanción acepta sin reservas que existe un albarán de la empresa transportista - el núm. 11811- firmado por un trabajador de dicha sociedad -aunque discute su valor probatorio-, que tal circunstancia ha sido considerada por la Administración tributaria y por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional como uno de los elementos objetivos del tipo infractor definido en el art. 68.6 del Real Decreto 2442/1985 -en particular, que el « destinatario que conste en la guía de circulación » haya « firmado en dicho documento la diligencia de recepción del alcohol »-, que la representación procesal de Alcoholera Vinícola Mediterránea, S.A. estima que la equiparación a efectos punitivos del referido albarán a la «guía de circulación» constituye una flagrante violación del art. 25.1 CE , y, en fin, que esta Sección -adelantamos ya- coincide con la demandante en este punto, por razones puramente prácticas , vamos a explicar directamente los motivos por los que entendemos que se han desconocido las exigencias del principio de tipicidad y, por ende, sin necesidad de examinar las cuestiones relacionadas con el art. 24.2 CE , procede declarar la nulidad de la sanción recurrida.
Y a este fin, resulta imprescindible comenzar explicando, siquiera de modo sintético, la doctrina que sobre el art. 25.1 CE ha dictado el Tribunal Constitucional, especialmente en lo que se refiere a la garantía material que incorpora el derecho a la legalidad penal: el principio de tipicidad.

CUARTO
 Conforme a reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, el derecho fundamental reconocido en el art. 25.1 CE ( RCL 1978, 2836) «incorpora la regla nullum crimen nulla poena sine lege , extendiéndola incluso al ordenamiento sancionador administrativo, y comprende una doble garantía»: la primera, «de orden material y alcance absoluto, tanto por lo que se refiere al ámbito estrictamente penal como al de las sanciones administrativas», «se traduce en la imperiosa exigencia de predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes»; la segunda, «de carácter formal, se refiere al rango necesario de las normas tipificadoras de aquellas conductas y reguladoras de estas sanciones», por cuanto, como el Tribunal Constitucional ha señalado reiteradamente, «el término "legislación vigente'' contenido en dicho art. 25.1 es expresivo de una reserva de Ley en materia sancionadora» ( SSTC 129/2003, de 30 de junio ( RTC 2003, 129) , FJ 4; 100/2003, de 2 de junio ( RTC 2003, 100) , FJ 3; 52/2003, de 17 de marzo, FJ 7; 50/2003, de 17 de marzo, FJ 4; 75/2002, de 8 de abril ( RTC 2002, 75) , FJ 4; 113/2002, de 9 de mayo ( RTC 2002, 113) , FJ 3; 25/2002, de 11 de febrero, FJ 4; en el mismo sentido, 6/1994, de 17 de enero, FJ 2; 133/1999, de 15 de julio ( RTC 1999, 133) , FJ 2; 276/2000, de 19 de noviembre ( RTC 2000, 276) , FJ 6 ).
Por lo que se refiere a la garantía material, que es la que se encuentra concernida en el presente proceso, a la que también se encuentra sujeta la potestad sancionadora de la Administración, el Tribunal Constitucional ha afirmado que incorpora dos mandatos: el de lex praevia (STC 100/2003, de 2 de junio, FJ 3 ), esto es, la exigencia de que «la Ley sea anterior al hecho sancionado» ( STC 111/1993, de 25 de marzo ( RTCV 1993, 111) , FJ 6 ); y el mandato de taxatividad, lex stricta o lex certa , que implica la exigencia de que la «Ley describa un supuesto de hecho estrictamente determinado» (STC 111/1993, de 25 de marzo, FJ 6 ), de manera que la norma punitiva permita «predecir con suficiente grado de certeza las conductas que constituyen infracción y el tipo y grado de sanción del que puede hacerse merecedor quien la cometa» ( SSTC 25/2002, de 11 de febrero ( RTC 2002, 25) , FJ 4; 100/2003, de 2 de junio, FJ 3, 129/2003, de 30 de junio, FJ 4 ; en el mismo sentido, SSTC 133/1999, de 15 de julio, FJ 2; 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 6; 113/2002, de 9 de mayo, FJ 3 ). En este sentido -ha afirmado-, esta garantía -que también afecta «a la definición y, en su caso, graduación o escala de las sanciones imponibles» (STC 25/2002, de 11 de febrero, FJ 6 )-, aunque no supone «la exclusión de todo poder de apreciación por parte de los órganos administrativos a la hora de imponer una sanción concreta» ( SSTC 113/2002, de 9 de mayo ( RTC 2002, 113) , FJ 6; 100/2003, de 2 de junio, FJ 4; en el mismo sentido, STC 25/2002, de 11 de febrero, FJ 6 ), sí torna en inadmisibles las formulaciones de los tipos «tan abiertas por su amplitud, vaguedad o indefinición, que la efectividad dependa de una decisión prácticamente libre y arbitraria del intérprete y juzgador» ( SSTC 34/1996, de 11 de marzo ( RTC 1996, 34) , FJ 5; 100/2003, de 2 de junio ( RTC 2003, 100) , FJ 3; 129/2003, de 30 de junio ( RTC 2003, 129) , FJ 4 ).
Pues bien, esa garantía de predeterminación normativa de los ilícitos y de las sanciones correspondientes tiene «como precipitado y complemento la de tipicidad , que impide que el órgano sancionador actúe frente a comportamientos que se sitúan fuera de las fronteras que demarca la norma sancionadora » (SSTC 120/1996, de 8 de julio, FJ 8; 133/1999, de 15 de julio, FJ 2 ). Concretamente, el Tribunal Constitucional ha declarado que «una vez en el momento aplicativo del ejercicio de las potestades sancionadoras por los poderes públicos, éstos están sometidos al principio de tipicidad , como garantía material, en el sentido de que, por un lado, se encuentran en una situación de sujeción estricta a las normas sancionadoras y, por otro, les está vedada la interpretación extensiva y la analogía in malam partem , es decir, la exégesis y aplicación de las normas fuera de los supuestos y de los límites que ellas determinan», de manera que «se proscriben constitucionalmente aquellas otras incompatibles con el tenor literal de los preceptos aplicables o inadecuadas a los valores que con ellos se intenta tutelar» (STC 52/2003, de 17 de marzo, FJ 5 ). Dicho con más precisión -esta es la afirmación que se reitera en las últimas Sentencias-, «no sólo vulneran el principio de legalidad las resoluciones sancionadoras que se sustenten en una subsunción de los hechos ajena al significado posible de los términos de la norma aplicada. Son también constitucionalmente rechazables aquellas aplicaciones que por su soporte metodológico -una argumentación ilógica o indiscutiblemente extravagante- o axiológico -una base valorativa ajena a los criterios que informan nuestro ordenamiento constitucional- conduzcan a soluciones esencialmente opuestas a la orientación material de la norma y, por ello, imprevisibles para sus destinatarios» (entre las últimas, STC 129/2008, de 27 de octubre ( RTC 2008, 129) , FJ 3 ). En fin, el art. 25 CE no tolera «la aplicación analógica in peius de las normas penales y exigen su aplicación rigurosa, de manera que sólo se pueda anudar la sanción prevista a conductas que reúnan todos los elementos del tipo descrito y sean objetivamente perseguibles», doctrina que «es sin duda aplicable a las infracciones y sanciones administrativas, pues a ellas se refiere también expresamente el art. 25.1 de la Constitución ( RCL 1978, 2836) » ( STC 182/1990, de 15 de noviembre ( RTC 1990, 182) , FJ 3; véanse también, sobre el particular, las SSTC 111/1993, de 25 de marzo, FJ 7; 75/2002, de 8 de abril ( RTC 2002, 75) , FJ 4; y 229/2003, de 18 de diciembre ( RTC 2003, 229) , FJ 16 ).
Conviene, además, precisar que, de acuerdo con el máximo intérprete de nuestra Constitución, forma parte del contenido constitucional del derecho fundamental a la legalidad reconocido en el art. 25 CE que la resolución sancionadora que pone fin al procedimiento incluya, como parte de su motivación, el fundamento legal de la sanción que se impone: «el derecho fundamental a la legalidad sancionadora (art. 25.1 CE ) -se afirma en el FJ 3 de la STC 161/2003, de 15 de septiembre -, en relación con el principio de seguridad jurídica también garantizado constitucionalmente (art. 9.3 CE ), exige que cuando la Administración ejerce la potestad sancionadora sea la propia resolución administrativa que pone fin al procedimiento la que, como parte de su motivación [la impuesta por los arts. 54.1.a) y 138.1 de la Ley de régimen jurídico de las Administraciones públicas y del procedimiento administrativo común ( RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) ], identifique expresamente o, al menos, de forma implícita el fundamento legal de la sanción. Sólo así puede conocer el ciudadano en virtud de qué concretas normas con rango legal se le sanciona» (se hacen eco de esta doctrina la STC 113/2008, de 29 de septiembre ( RTC 2008, 113) , FJ 4; así como los AATC 317/2004, de 27 de julio, FJ 3; 324/2004, de 29 de julio, FJ 3; 250/2004, de 12 de julio, FJ 3; y 251/2004, de 12 de julio, FJ 3 ). Y, más recientemente, se ha puesto de relieve que «resulta elemento realmente esencial del principio de tipicidad , ligado indisolublemente con el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE ), la necesidad de que la Administración en el ejercicio de su potestad sancionadora identifique el fundamento legal de la sanción impuesta en cada resolución sancionadora . En otros términos, el principio de tipicidad exige no sólo que el tipo infractor, las sanciones y la relación entre las infracciones y sanciones, estén suficientemente predeterminados, sino que impone la obligación de motivar en cada acto sancionador concreto en qué norma se ha efectuado dicha predeterminación y, en el supuesto de que dicha norma tenga rango reglamentario, cuál es la cobertura legal de la misma» ( STC 218/2005, de 12 de septiembre ( RTC 2005, 218) , FJ 3 ). Ahora bien, esta última obligación encuentra, de acuerdo con el Tribunal, una única excepción: «aquellos casos en los que, a pesar de no identificarse de manera expresa el fundamento legal de la sanción, el mismo resulta identificado de forma implícita e incontrovertida» (STC 218/2005, de 12 de septiembre, FJ 3 ); en estos supuestos -ha concluido el Tribunal- se respeta el art. 25.1 CE .
Corresponde, pues, a la Administración la subsunción de los hechos en el supuesto de hecho normativo y la determinación de la consecuencia jurídica que la realización de tales hechos lleva aparejada. Así lo ha declarado, sin ambages, el Tribunal Constitucional en la citada STC 161/2003 ( RTC 2003, 161) , en cuyo FJ 3 se afirma lo que sigue: «[d]esde la perspectiva del reparto de poderes entre la Administración y los órganos judiciales en el ámbito del ejercicio de la potestad sancionadora administrativa debe destacarse que, conforme a la regulación vigente de la misma, es a la Administración a la que está atribuida la competencia sancionadora y que a los órganos judiciales corresponde controlar la legalidad del ejercicio de esas competencias por la Administración. No es función de los jueces y tribunales reconstruir la sanción impuesta por la Administración sin fundamento legal expreso o razonablemente deducible mediante la búsqueda de oficio de preceptos legales bajo los que puedan subsumirse los hechos declarados probados por la Administración.- En el ámbito administrativo sancionador corresponde a la Administración, según el Derecho vigente, la completa realización del primer proceso de aplicación de la norma (que debe ser reconducible a una con rango de ley que cumpla con las exigencias materiales del art. 25.1 CE ), lo que implica la completa realización del denominado silogismo de determinación de la consecuencia jurídica: constatación de los hechos, interpretación del supuesto de hecho de la norma, subsunción de los hechos en el supuesto de hecho normativo y determinación de la consecuencia jurídica. El órgano judicial puede controlar posteriormente la corrección de ese proceso realizado por la Administración, pero no puede llevar a cabo por sí mismo la subsunción bajo preceptos legales encontrados por él, y que la Administración no había identificado expresa o tácitamente, con el objeto de mantener la sanción impuesta tras su declaración de conformidad a Derecho. De esta forma, el juez no revisaría la legalidad del ejercicio de la potestad sancionadora sino que, más bien, lo completaría» (reproducen parcialmente esta doctrina los AATC 317/2004, de 27 de julio, FJ 6; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6; 250/2004, de 12 de julio, FJ 3; y 251/2004, de 12 de julio, FJ 6).

QUINTO
 Una vez recordadas aquellas exigencias del principio de tipicidad garantizado en el art. 25.1 CE ( RCL 1978, 2836) que resultan más relevantes para la resolución del presente proceso, procede comenzar puntualizando que, en principio, el órgano competente para imponer la sanción -la Administración tributaria- cumplió con la obligación, que, como acabamos de ver, impone dicho precepto, de identificar en la resolución sancionadora el fundamento legal de la sanción. En particular, tanto en el Acuerdo sancionador de 16 de noviembre de 1994 del Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales (Delegación Especial de Cataluña), como posteriormente en la Resolución de 7 de febrero de 1995 que desestima el recurso de reposición interpuesto por Alcoholera Vinícola del Mediterráneo, S.A., se establece claramente que la sanción de 72.892.800 ptas. que se le impone a dicha sociedad se ampara en el tantas veces citado art. 68.6 del Real Decreto 2442/1985 ( RCL 1985, 3085) ; y en ambas decisiones la Administración aclara asimismo -como le era exigible- que la citada norma reglamentaria tiene cobertura en el art. 20.2 de la Ley 45/1985, de 18 de diciembre ( RCL 1985, 3020) , de Impuestos Especiales . Nuestro análisis, pues, debe tener, necesariamente, como punto de partida, el tenor literal de los dos preceptos mencionados.
Pues bien, el art. 20.2 de la Ley 45/1985 (derogada por la vigente Ley 38/1992, de 28 de diciembre ( RCL 1992, 2787) ), disponía lo siguiente:
« La regeneración de alcoholes desnaturalizados constituirá infracción tributaria grave que se sancionará con multa pecuniaria proporcional del triple de la cuantía resultante de aplicar a los litros absolutos de alcohol regenerado, el tipo establecido en el artículo 18 de esta ley , pudiendo imponerse, además, la sanción del cierre temporal, por un periodo máximo de un año, o definitivo del establecimiento en que se produjo dicha regeneración, que será acordada por el Ministro de Economía y Hacienda o por el Gobierno respectivamente. Se considerará que el alcohol desnaturalizado ha sido regenerado cuando no se justifique su uso o destino, siendo responsable de la infracción el ultimo destinatario que conste en documento reglamentario de circulación ».
Por su parte, el art. 68.6 del Real Decreto 2442/1985, después de reproducir literalmente el primero de los incisos del precepto legal transcrito, introducía en su segundo inciso precisiones sobre el sujeto infractor y acerca de cuál es el « documento reglamentario de circulación » al que alude la Ley al señalar:
« Se considerará que el alcohol desnaturalizado ha sido regenerado cuando no se justifique su uso o destino, considerándose sujeto infractor al destinatario que conste en la guía de circulación, siempre que éste haya firmado en dicho documento la diligencia de recepción del alcohol, respondiendo hasta ese momento el expedidor ».
El T.E.A.R. (Resolución de 26 de noviembre de 1997, FD 3º), el T.E.A.C. (Resolución de 18 de octubre de 2000, FD Segundo), la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la propia sociedad recurrente (pág. 35 del recurso) coinciden en que de los citados preceptos se desprende inequívocamente que los elementos objetivos del tipo infractor que definen, y que necesariamente deben concurrir, son los siguientes: a) la «recepción del alcohol por el interesado»; b) que «se trate de alcohol desnaturalizado»; c) que «no pueda justificarse su uso o destino»; y d) que «para que el destinatario sea sujeto infractor debe haber firmado la diligencia de recepción en la guía de circulación» ( Sentencia de 14 de octubre de 2002 ( PROV 2003, 25337) , FD Tercero)
Pues bien, obviando los tres primeros elementos -que, como hemos señalado, la sociedad recurrente niega que hayan sido probados, simplemente-, la disputa, desde la estricta perspectiva del principio de tipicidad, se plantea en relación con el último de ellos, esto es, sobre el requerimiento, inequívoco en la norma, de que para que pueda sancionarse al « destinatario que conste en la guía de circulación » éste debe haber « firmado en dicho documento la diligencia de recepción del alcohol ».
Los pronunciamientos que en relación con dicho elemento se han ido produciendo en las decisiones que finalmente han dado lugar al presente proceso han sido muy diferentes. El órgano de la Administración tributaria competente para sancionar, tanto en la resolución sancionadora (FD Cuarto) como en el acuerdo de desestimación del recurso de reposición (FD Sexto), se limita a poner el acento en los tres primeros elementos objetivos del tipo al señalar, después de recalcar que el empleado de Alcoholera Vinícola Mediterránea, S.A. firmó el albarán 11811 de fecha 16 de julio de 1992, « la evidencia de una recepción firmada en conformidad y la imposibilidad de la recurrente de justificar el destino dado al alcohol desnaturalizado », « lo que obliga necesariamente a considerar que el mismo ha sido regenerado en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.2 de la Ley 45/1985 y artículo 68.6 del Reglamento ». Lo mismo se hace en la Resolución del T.E.A.R. de 26 de noviembre de 1997 , en la que, después de afirmar que a tenor de los preceptos citados « la existencia de una infracción tributaria grave con sanción especial, requiere la concurrencia de los » requisitos que ya hemos enumerado (FD 3.º), prescinde del último de ellos al concluir que « [e]stablecida la recepción del alcohol por parte de la reclamante del alcohol amparado en el albarán 11811, queda por determinar si era, o no, alcohol desnaturalizado llegando este Tribunal a la conclusión afirmativa toda vez que como bien señala la certificación emitida por Madrid, la empresa Alcoholes Madrid solamente había recibido alcohol desnaturalizado, por lo que solo pudo expedir ese tipo de alcohol » (FD 5º).
El hilo argumental de la Resolución del T.E.A.C. de 18 de octubre de 2000 no es muy diferente al de la decisión del T.E.A.R. Primero enumera como cuatro los elementos objetivos de la infracción tipificada en el art. 68.6 del Real Decreto 2442/1985 , el único precepto que cita (FD Segundo ), para, sin embargo, acabar razonando del siguiente modo: « el primero de los elementos objetivos es la recepción por Alcoholera Vinícola Mediterránea SA, pues de los hechos probados se infiere que el alcohol estuvo en la empresa, que hay un empleado que firma un documento mercantil como es el albarán como destinatario de la mercancía, que la descripción del conductor del camión coincide con la ubicación de la empresa y que existen otros cuatro albaranes en los que figura como lugar de descarga la empresa recurrente (..); el segundo de los elementos objetivos es que se trate de alcohol desnaturalizado, circunstancia que se apoya en que los albaranes fueron encontrados en un registro efectuado a la empresa Alcoholes Madrid SA, que dicha empresa comercializa sólo con el alcohol desnaturalizado y que en la declaración del conductor del camión figura como lugar de carga del alcohol los depósitos que la empresa Alcoholes Madrid SA tiene en Móstoles. Por último (sic), la falta de justificación del destino que se le ha dado al alcohol desnaturalizado es consecuencia inmediata de la inadmisión de la empresa recurrente de la recepción del alcohol ». « De todo lo anterior -se remata en el FD Sexto-, puede concluirse que de los documentos que obran en el expediente y de los hechos que han resultado probados, puede inferirse que se han producido los elementos objetivos de la infracción tipificada en el Art. 68.6 del Reglamento de Impuestos Especiales ». Quizá -lo cierto es que en este punto sólo podemos hacer meras especulaciones- la razón de que el T.E.A.C pase por alto el último de los requisitos -el que en el FD Tercero, in fine , califica como « requisito formal », y describe como « haber firmado la diligencia de recepción del alcohol de la guía de circulación »- obedezca a que considera que « las pruebas existentes de la actividad regeneradora no pueden ser sino indirectas, ya que sería ingenuo pretender que en una actividad de esa naturaleza los productos circularan amparados en los documentos reglamentarios y en conformidad con la normativa vigente ».
El razonamiento de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de octubre de 2002 ( PROV 2003, 25337) , impugnada en esta sede, es sensiblemente diferente al que se contiene en las decisiones de los órganos de la Administración tributaria que acabamos de mencionar. Partiendo, como estos últimos, de que son cuatro los requisitos que requieren los arts. 20.2 de la Ley 45/1985 y 68.6 del Real Decreto 2442/1985 para que pueda sancionarse al destinatario del alcohol, rechaza expresamente la « alegación de que no existe guía de circulación y de que en todo caso la responsabilidad es de la expedidora » con la explicación de que « a tenor de lo establecido en el artículo 21.4 del Reglamento de los Impuestos Especiales los albaranes comerciales son documentos válidos de circulación, siempre y cuando contengan los datos que en dicho precepto se relacionan, lo que en el presente supuesto se cumple, habiéndose desplazado la responsabilidad de la expedidora a la receptora, desde el mismo momento en que un empleado de esta última empresa firmó la descarga del alcohol, tal y como figura en el albarán, lo cual supone la interpretación literal y en sus justos términos, del contenido del artículo 68.6 del Reglamento de los II.EE » (FD Cuarto , in fine ).

SEXTO
 Pues bien, tanto el fundamento de la resolución sancionadora , como el que se contiene en las resoluciones del T.E.A.R. y el T.E.A.C., como, en fin, el razonamiento que ofrece la Sentencia de la Audiencia Nacional merecen el máximo reproche desde la perspectiva del principio de tipicidad . Las decisiones del órgano de la Inspección tributaria competente para sancionar y de los órganos económico-administrativos, porque soslayan, pura y simplemente, la circunstancia de que Alcoholera Vinícola Mediterránea, S.A. no ha firmado la diligencia de recepción del alcohol en la correspondiente «guía de circulación», pese a que identifican este requisito formal como uno de los elementos objetivos de la infracción tributaria definida en los arts. 20.2 de la Ley 45/1985 ( RCL 1985, 3020) y 68.6 del Real Decreto 2442/1985 ( RCL 1985, 3085) . El razonamiento de la Audiencia Nacional, porque no resiste el más mínimo contraste con la tozuda literalidad de los preceptos citados, ni con la dicción del art. 21.4 del Real Decreto 2442/1985 - que, según el órgano judicial, vendría a equiparar los albaranes a las guías de circulación-, ni con cualquier otro de los que regulan la circulación de los productos en dicho Real Decreto 2442/1985 , a los que vamos a aludir -queremos dejarlo claro- únicamente en la tarea que nos corresponde de controlar el proceso de subsunción de los hechos en el supuesto de hecho normativo y de determinación de la consecuencia jurídica que la Constitución ha atribuido a la Administración cuando se trata de sanciones por infracciones tributarias.
En efecto, como hemos señalado, los arts. 20.2 de la Ley 45/1985 y 68.6 del Real Decreto 2442/1985 no dejan margen para la duda al señalar que responderá el expedidor salvo que el « destinatario que conste en la guía de circulación » haya « firmado en dicho documento la diligencia de recepción del alcohol », en cuyo caso -pero sólo en este caso- este último será considerado como sujeto infractor. Y, a este respecto, merece la pena resaltar que la expresión «guía de circulación» es un concepto técnico-jurídico al que la propia norma reglamentaria dota de un contenido muy preciso en sus arts. 21.1 y 23.2. El primero de dichos preceptos señala que « [e]stos documentos serán impresos por la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre, ajustándose los distintos modelos y su utilización a lo que establezca el Ministerio de Economía y Hacienda », puntualiza que « [e]n todo caso, el original justificará la legal circulación y tenencia por el destinatario », y dispone que « el ejemplar para la oficina gestora se remitirá a ésta dentro de las veinticuatro horas siguientes a su expedición sin tener en cuenta los días festivos y la matriz quedará en poder del remitente ». Y el art. 23.2 del Real Decreto 2442/1985 establece, entre otras, cosas: que « [l]as guías serán solicitadas por los interesados a la oficina gestora en cuyo registro se hallen inscritos, utilizando al efecto el modelo aprobado por la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, en el que suscribirán el correspondiente recibí » [letra a)]; que en « las guías, el expedidor indicará, en días y horas, el plazo durante el cual se efectuará el trayecto, que se acomodará a la ruta más adecuada, teniendo en cuenta la distancia a recorrer y el medio de transporte », siendo « obligatoria la anotación por el interesado de la hora de salida de la expedición, extendiéndose este dato en letra » [letra b)]; que « [t]ranscurrido el plazo fijado, el documento dejará de ser válido, a menos que aquél haya sido ampliado por la Inspección del Impuesto o por sus Agentes auxiliares de la población más cercana al lugar donde haya ocurrido la avería, accidente u otra circunstancia justificada de la interrupción del transporte » [letra c)]; que « [c]uando en la redacción de estos documentos se padeciese algún error que fuera apreciado antes de separar la guía de la matriz, deberán ser anulados por diligencia del propio expedidor, sin que se permita alteración alguna en el texto escrito » [letra d)]; y, en fin, que el « expedidor será responsable de la veracidad de los datos contenidos en la guía de circulación » [letra e)].
Como hemos señalado, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional salva el obstáculo gramatical de que las normas que tipifican la sanción impuesta a la sociedad recurrente aluden a la «guía de circulación», así como el del contenido -preciso y riguroso- que el reglamento asigna a dichos documentos, con la afirmación, escueta y escasamente argumentada, de que, de conformidad con el art. 21.4 del Real Decreto 2442/1985 , « los albaranes comerciales son documentos válidos de circulación, siempre y cuando contengan los datos que en dicho precepto se relacionan ». Existen, si embargo, varias razones -amén de la, insistimos, literalidad de arts. 20.2 de la Ley 45/1985 y 68.6 del Real Decreto 2442/1985 - que no permiten aceptar la tesis de la Sala de instancia.
En primer lugar, no es cierto que el citado art. 21.4 equipare las «guías de circulación» a los «albaranes comerciales». Ciertamente, el art. 20.1 del Real Decreto 2442/1985 señala que « [l]os productos que se especifican en las normas particulares de cada impuesto circularán por su territorio de aplicación amparados por un documento de circulación, que servirá para acreditar su legítima procedencia y que deberá ser presentado a requerimiento de los Agentes de la Administración »; y el referido art. 21.4 enumera entre « [l]os documentos de circulación a que se hace referencia en el artículo anterior » a las « Guía de circulación » (apartado 1 ) y a los « Albaranes comerciales y otros documentos » (apartado 4). Pero ni de los citados ni de ningún otro precepto reglamentario (o legal) se desprende la posibilidad de equiparar ambos documentos. De entrada, el contenido que el art. 21.4 del Real Decreto 2442/1985 atribuye a los « albaranes » difiere sensiblemente del propio de las « guías de circulación »: « [l]os albaranes, vendis, notas de entrega, facturas o documentos análogos, usados normalmente por los fabricantes o almacenistas -dice el precepto-, no estarán sujetos a modelo y constarán, de original y matriz », debiendo « consignarse, necesariamente », en ellos, « el nombre y domicilio del expedidor y del destinatario, número de bultos, cantidad y, en su caso, graduación del producto, así como la fecha de la expedición ». Por otro lado, el art. 23.3, letra b), del Real Decreto 2442/1985 aclara que « [l]os albaranes comerciales, vendis, notas de entrega o documentos análogos se utilizarán para legalizar la circulación de productos » únicamente « cuando reglamentariamente no se exija la expedición de guía o conduce »; y el art. 64 del Real Decreto 2442/1985 establece que las guías se utilizarán para amparar la circulación de los « [a]lcoholes, incluidos el desnaturalizado, en cantidad superior a cuatro litros, cualquiera que sea su procedencia y destino » [apartado 1, letra a)], volviendo a reiterar el mismo precepto que « [l]os albaranes comerciales o documentos similares, ampararán la circulación de bebidas derivadas en cantidad superior a nueve litros cuando no precisen guía o conduce » [apartado 1].
Pero es que, en segundo lugar, aunque reconociéramos, a los meros efectos dialécticos, que el Real Decreto 2442/1985 permite equiparar las « guías de circulación » a los « albaranes comerciales », no podría sostenerse con rigor que el albarán en el que, esencialmente, se ha fundado el ejercicio de la potestad administrativa sancionadora contra Alcoholera Vinícola Mediterránea, S.A., cumpla con los requisitos que, de acuerdo con el Real Decreto 2442/1985 , permite calificarlo como documento -que no «guía»- de circulación que permite amparar el tráfico de bebidas derivadas. La primera dificultad con la que nos encontraríamos es que el albarán núm. 11811 ha sido emitido por la empresa de transportes (Manchega de Transportes, S.L.); y cuando el art. 21.4 del reglamento regula los «albaranes comerciales» como documentos de circulación, se refiere a los « usados normalmente por los fabricantes o almacenistas », requisito que viene a confirmar el art. 22 del Real Decreto 2442/1985 cuando establece como únicos «competentes para la expedición de documentos de circulación» los « fabricantes » (apartado 1), los « titulares de depósitos fiscales y los almacenistas » (apartado 2), los « detallistas » (apartado 3) y las « Aduanas o las oficinas gestoras » (apartado 4).
Al que acabamos de señalar habría que añadir el inconveniente del contenido del albarán empleado por la Inspección de tributos para fundar la imposición de la sanción que aquí se recurre, documento en el que, frente a lo que afirma sin mayor explicación la Sentencia de instancia, no aparecen reflejados los datos que, de acuerdo con el art. 21.4 del Real Decreto 2442/1985 , deben «consignarse, necesariamente », en los «albaranes comerciales» para que puedan emplearse válidamente para amparar la circulación de bebidas derivadas, esto es, como documentos de circulación. Efectivamente, no se consigna el domicilio del expedidor (únicamente aparece como "Remitente", Alcoholes Madrid) ni el del destinatario (exclusivamente aparece como destino "Rubí Barcelona", y en las observaciones "Descargar en Los Monjos"); ni el «número de bultos, cantidad y, en su caso, graduación del producto» (sólo figura que la "Mercancía" es Alcohol); y aunque consta el nombre del receptor (Almacenes Alcobendas), según informe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Madrid emitido el 29 de junio de 1994, se trata de una empresa inactiva. Por último, en el lugar del "Destinatario" figura sólo la firma de una persona física (don Jose Augusto ) que no tiene conexión alguna con la sociedad que aparece como "Receptor" en el documento; ciertamente, dicha persona es un empleado de Alcoholera Vinícola Mediterránea, S.A., pero, si aplicásemos el rigor que exige siempre la imposición de medidas de castigo, esta circunstancia ni siquiera permitiría afirmar en puridad que, tal y como requiere el art. 68.6 del Real Decreto 2442/1985 , ha firmado el destinatario del alcohol, porque -este es un hecho no discutido- el referido signatario no es representante legal o apoderado de la actora, sino un simple empleado de la misma.
En definitiva, los arts. 20.2 de la Ley 45/1985 y 68.6 del Real Decreto 2442/1985 son absolutamente precisos al exigir, como requisito formal ineludible para que el receptor del alcohol pueda ser objeto de la sanción que ambos preceptos establecen, que éste aparezca como tal en un concreto documento de circulación -la « guía de circulación »- y que haya firmado en el mismo como destinatario, debiéndose en otro caso considerar como sujeto infractor al expedidor. En el caso examinado, no existe guía de circulación, sino un albarán de la empresa de transportes que, además de que, según el propio Real Decreto 2442/1985, no puede sustituir a la «guía de circulación» [arts. 23.2.b) y 64.3 ), carece de los requisitos necesarios para ser considerado como documento de circulación (arts. 21.4 y 22 ); y, por otro lado, no ofrece discusión alguna que el expedidor es la empresa Alcoholes Madrid, S.A. Ciertamente, consta en autos que dicha mercantil tiene levantadas actas por el concepto de Impuesto Especial sobre Alcoholes por un importe superior a 27.000 millones de pesetas y que está inactiva desde 1988 (Informe del Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Madrid de 29 de junio de 1994; FD Cuarto de la Resolución del T.E.A.R.). Pero esta circunstancia no permite que la Administración tributaria imponga la sanción a Alcoholera Vinícola Mediterránea, S.A., identificando un albarán, con las irregularidades que hemos descrito, de la empresa que transportó el alcohol (Manchega de Transportes, S.L.), con la «guía de circulación» que de modo muy preciso describen los arts. 21.1 y 23.2 del Real Decreto 2442/1985 , en una aplicación analógica en perjuicio del acusado y, desde luego, una interpretación incompatible con el tenor literal de las normas aplicables e imprevisible para la actora, que no tolera el art. 25.1 CE ( RCL 1978, 2836) .
Y es que ni la Administración tributaria, única competente para imponer las sanciones por la comisión de infracciones tributarias, ni los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa (incluido este Tribunal Supremo), en su tarea de revisión del ejercicio de dicha competencia, pueden desconocer la letra inequívoca de la norma sancionadora o manipular o retorcer los términos en los que está redactada, con el fin de que puedan sancionarse comportamientos que el legislador -soberano en la decisión de qué conductas merecen una respuesta punitiva (entre las últimas, STC 229/2007, de 5 de noviembre ( RTC 2007, 229) , FJ 4 , in fine )- claramente no consideró al definir el tipo infractor.

SÉPTIMO
 En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación interpuesto por la entidad Alcoholera Vinícola Mediterránea, S.A. y, por tanto, estimar el recurso contencioso-administrativo instado por la recurrente ante la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, lo que comporta la declaración de nulidad de la resolución impugnada y de los actos administrativos de que trae causa, al haberse impuesto a una sanción a dicha sociedad desconociendo las exigencias del principio de tipicidad que emanan del art. 25.1 CE ( RCL 1978, 2836) .

OCTAVO
 No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

FALLAMOS

PRIMERO
 Estimar el recurso de casación interpuesto por la representación de ALCOHOLERA VINÍCOLA MEDITERRÁNEA, S.A contra la Sentencia de 14 de octubre de 2002, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ( PROV 2003, 25337) , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 1516/2000.

SEGUNDO
 Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 18 de octubre de 2000, con la consiguiente anulación de dicha resolución y el acuerdo de imposición de sanción de 16 de noviembre de 1994 del Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales que confirma.
Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Manuel Martin Timon Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .

30 de enero de 2017 | © Thomson Reuters |