3. La gestió de l'impost sobre béns immobles
3.1 Naturalesa, fet imposable i supòsits de no subjecció
3.1.1 Naturalesa
Tal com determina l'article 60 del TRLRHL, l'impost de béns immobles (IBI) és un tribut directe de caràcter real que grava el valor dels béns immobles en els termes establerts en dita llei.
Les característiques rellevants de l'IBI són les següents:
- Impost directe
- Caràcter real
- Periòdic
- Titularitat municipal
- Obligatori
- Gestió compartida.
Impost directe
És a dir, és un impost amb l'obligació de pagament a càrrec d'una determinada persona i que posa de manifest una determinada capacitat econòmica. En ser un impost directe, aquesta persona (obligat tributari) no pot traslladar a un tercer l'obligació d'aquest pagament.
Una qüestió diferent és la que afecta els pactes privats que puguin haver-hi entre particulars en relació amb els immobles. Aquests pactes no afecten la relació jurídica tributària, tal com s'estableix en l'article 17.5 de la LGT, sens perjudici de les conseqüències jurídiques privades.
Caràcter real
És un impost que es basa en un pressupost objectiu amb independència de l'element personal de la relació tributària. D'aquesta manera, la quota de l'impost es quantifica atenent a criteris objectius, exclusivament, sense tenir en compte les circumstàncies personals del subjecte passiu.
Periòdic
A diferència dels que denominaríem "instantanis", l'element objectiu del fet imposable, el pressupòsit del fet, té continuïtat en el temps. L'IBI és un impost que es paga any rere any.
Titularitat municipal
El subjecte actiu en la relació jurídica tributària és l'ajuntament, la qual cosa té una transcendència especial en l'àmbit de la gestió i la recaptació. Només l'ajuntament, amb l'excepció dels supòsits en què hagi delegació de funcions (p. ex., delegació a favor de les diputacions o altres ens supramunicipals), es pot adreçar al subjecte passiu per exigir-li el pagament del deute.
Obligatori
Tal com estableix l'article 59 del TRLRHL, els ajuntaments han d'exigir aquest impost. No necessita un acord d'imposició i han de ser exigits per la totalitat d'ajuntaments.
Gestió compartida
Una part de dita gestió correspon a l'Administració de l'Estat (Direcció General del Cadastre, DGC) i una altra part, a l'ajuntament o ens supramunicipal en el supòsit de delegació de funcions.
↑ 3.1 Naturalesa, fet imposable i supòsits de no subjecció |
↑ Índex de la unitat
3.1.2 Fet imposable
En relació amb el fet imposable, l'article 61 del TRLRHL estableix el següent:
a) D'una concessió administrativa sobre els immobles o sobre els serveis públics a què estiguin adscrits.
b) D'un dret real de superfície.
c) D'un dret real d’usdefruit.
d) Del dret de propietat.
2. La realització del fet imposable que correspongui entre els que s'han definit a l’apartat anterior per l’ordre que estan establerts determina la no subjecció de l’immoble urbà o rústic a les modalitats restants. Als immobles de característiques especials s’aplica aquesta mateixa prelació, excepte quan els drets de concessió que puguin recaure sobre l’immoble no n'exhaureixin l'extensió superficial, supòsit en què també es realitza el fet imposable pel dret de propietat sobre la part de l’immoble no afectada per una concessió.
3. Als efectes d’aquest impost, tenen la consideració de béns immobles rústics, de béns immobles urbans i de béns immobles de característiques especials, els que defineixen d’aquesta manera les normes reguladores del Cadastre immobiliari.
4. En cas que un mateix immoble estigui localitzat en diferents termes municipals, a l’efecte d’aquest impost s’entén que pertany a cadascun d’aquests per la superfície que ocupi al terme municipal respectiu."
D’aquesta definició hi ha dos aspectes fonamentals a comentar:
- L'obligació de pagament d'aquesta relació jurídica tributària recau en la titularitat del dret sobre els béns immobles en l'ordre establert en la següent relació:
- D’una concessió administrativa sobre els immobles o sobre els serveis públics a què estiguin adscrits
- D’un dret real de superfície
- D’un dret real d’usdefruit
- Del dret de propietat.
Cal assenyalar que la realització del fet imposable, segons aquest ordre, determina la no subjecció de l'immoble a les restants modalitats -per exemple, en un supòsit on hi hagi un nu propietari i un usufructuari, el fet imposable serà el del dret real d'usdefruit, que determinarà que l'obligació tributària del pagament recaigui, en aquest cas, en l'usufructuari. En definitiva, en els supòsits on puguin concórrer més d'una de les situacions enunciades respecte d'un mateix immoble, el fet imposable només es realitzarà en funció d'una d'aquestes, seguint l'ordre establert en aquest article.
En aquest sentit, la sentència del Tribunal Suprem 1.630, de 12 de desembre de 2022, examinant la concurrència del dret real d'usdefruit i del dret de propietat sobre un mateix bé immoble, considera que a efectes de l'IBI i atenent al principi de capacitat econòmica, en els supòsits d'un dret real d'usdefruit que no s'estengui sobre la totalitat d'un bé immoble, si no únicament sobre una part del mateix, l'usufructuari, en la seva condició de subjecte passiu, ha de fer front al deute tributari en proporció a la seva quota de participació en el dret real d'usdefruit.
- L'objecte de l'IBI:
Tal com assenyala la norma, l'objecte de l'impost són els béns immobles urbans, rústics i els de característiques especials.
Als efectes de l’IBI, d’acord amb el que estableix l’apartat 3 de l’article 61 del TRLRHL, tenen la consideració de béns immobles rústics, de béns immobles urbans i de béns immobles de característiques especials els que defineixen d’aquesta manera les normes reguladores del Cadastre immobiliari en els articles 6, 7 i 8 de la Llei del cadastre immobiliari (Reial decret llei 1/2004, de 5 de març), en endavant, TRLCI.
↑ 3.1 Naturalesa, fet imposable i supòsits de no subjecció |
↑ Índex de la unitat
3.1.3 Supòsits de no subjecció
La LGT estableix en l'article 20.2 que la llei pot completar la delimitació del fet imposable mitjançant la menció de supòsits de no subjecció; és a dir, supòsits que la llei considera que no s'està davant d'un fet imposable malgrat que pugui semblar el contrari.
A diferència de les exempcions, els supòsits de no subjecció donen com a resultat el no naixement d'una obligació tributària, és a dir, a efectes pràctics les no subjeccions no surten reflectides en el padró fiscal d'IBI, mentre que les exempcions, sí.
A efectes de l’IBI, els supòsits de no subjecció estan regulats en l’article 61.5 del TRLRHL, que a aquest respecte estableix el següent:
"5. No estan subjectes a aquest impost:
- a) Les carreteres, els camins, les altres vies terrestres i els béns del domini públic maritimoterrestre i hidràulic, sempre que siguin d’aprofitament públic i gratuït per als usuaris.
- b) Els següents béns immobles propietat dels municipis en què estiguin enclavats:
- Els de domini públic destinats a ús públic.
- Els de domini públic destinats a un servei públic gestionat directament per l’ajuntament, excepte quan es tracti d’immobles cedits a tercers mitjançant contraprestació.
- Els béns patrimonials, exceptuant-ne igualment els cedits a tercers mitjançant contraprestació."
↑ 3.1 Naturalesa, fet imposable i supòsits de no subjecció |
↑ Índex de la unitat
3.2 Subjectes passius. Titularitats cadastrals
3.2.1 Subjectes passius
L'article 63 del TRLRHL estableix el següent:
"1. Són subjectes passius, a títol de contribuents, les persones naturals i jurídiques i les entitats a què es refereix l’article 35.4 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, general tributària, que tinguin la titularitat del dret que, en cada cas, sigui constitutiu del fet imposable d’aquest impost.
En el cas de béns immobles de característiques especials, quan la condició de contribuents recaigui en un o en diversos concessionaris, cadascú d’ells ho és per la seva quota, que es determina per la part del valor cadastral que correspongui a la superfície concedida i a la construcció directament vinculada a cada concessió. Sens perjudici del deure dels concessionaris de formalitzar les declaracions a què es refereix l’article 76 d’aquesta Llei, l’ens o organisme públic al qual s’hagi destinat o adscrit l’immoble o aquell al càrrec del qual es trobi la seva administració i gestió, estan obligats a subministrar anualment al Ministeri d’Economia i Hisenda la informació relativa a aquestes concessions en els termes i altres condicions que es determinin per ordre.
Per a aquesta mateixa classe d’immobles, quan el propietari tingui la condició de contribuent a raó de la superfície no afectada per les concessions, ha d'actuar com a substitut del mateix l’ens o organisme públic al qual es refereix el paràgraf anterior, que no pot repercutir en el contribuent l’import del deute tributari satisfet.
2. El que disposa l’apartat anterior és aplicable sens perjudici de la facultat del subjecte passiu de repercutir la càrrega tributària suportada de conformitat amb les normes de dret comú.
Les administracions públiques i els ens o organismes a què es refereix l’apartat anterior han de repercutir la part de la quota líquida de l’impost que correspongui als qui, no reunint la condició de subjecte passiu, facin ús mitjançant contraprestació dels seus béns demanials o patrimonials, els quals estan obligats a suportar la repercussió. A aquest efecte, la quota repercutible es determina per la part del valor cadastral que correspongui a la superfície utilitzada i a la construcció directament vinculada a cada arrendatari o cessionari del dret d’ús. El disposat en aquest paràgraf no serà d'aplicació en el supòsit de lloguer d'immoble d'ús residencial amb renda limitada per una norma jurídica.
Tal com s’assenyala en el paràgraf primer, són subjectes passius els que tinguin la titularitat dels drets que constitueix el fet imposable de l'IBI, és a dir:
- D’una concessió administrativa sobre els immobles o sobre els serveis públics a què estiguin adscrits
- D’un dret real de superfície
- D’un dret real d’usdefruit
- Del dret de propietat.
En els supòsits en què puguin concórrer més d'una de les situacions enunciades respecte d'un mateix immoble, és subjecte passiu aquell que correspongui seguint l'ordre assenyalat (art. 61 del TRLRHL).
↑ 3.2 Subjectes passius. Titularitats cadastrals |
↑ Índex de la unitat
3.2.2 Titulars cadastrals
El TRLRHL i el TRLCI diferencien els subjectes passius dels titulars cadastrals. És evident que en la immensa majoria de vegades hi haurà concordança, però s'ha de tenir en compte aquesta diferenciació.
Els titulars cadastrals figuren relacionats en l'article 9 del TRLCI, que estableix el següent:
"Artículo 9. Titulares catastrales y representación
1. Son titulares catastrales las personas naturales y jurídicas dadas de alta en el Catastro Inmobiliario por ostentar, sobre la totalidad o parte de un bien inmueble, la titularidad de alguno de los siguientes derechos:
- Derecho de propiedad plena o menos plena.
- Concesión administrativa sobre el bien inmueble o sobre los servicios públicos a que se halle afecto.
- Derecho real de superficie.
- Derecho real de usufructo.
2. Cuando la plena propiedad de un bien inmueble o uno de los derechos limitados a que se refiere el apartado anterior pertenezca "pro indiviso" a una pluralidad de personas, la titularidad catastral se atribuirá a la comunidad constituida por todas ellas, que se hará constar bajo la denominación que resulte de su identificación fiscal o, en su defecto, en forma suficientemente descriptiva. También tendrán la consideración de titulares catastrales cada uno de los comuneros, miembros o partícipes de las mencionadas entidades, por su respectiva cuota. 3. Cuando alguno de los derechos a que se refiere el apartado 1 de este artículo sea común a los dos cónyuges, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, la titularidad catastral corresponderá a ambos y se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.
4. En caso de discrepancia entre el titular catastral y el del correspondiente derecho según el Registro de la Propiedad sobre fincas respecto de las cuales conste la referencia catastral en dicho registro, se tomará en cuenta, a los efectos del Catastro, la titularidad que resulte de aquél, salvo que la fecha del documento por el que se produce la incorporación al Catastro sea posterior a la del título inscrito en el Registro de la Propiedad.
5. A efectos de sus relaciones con el Catastro los titulares catastrales se regirán por las siguientes reglas:
- Cuando concurran varios titulares catastrales en un mismo inmueble, éstos deberán designar un representante. A falta de designación expresa, se considerará como tal al que deba ostentar la condición de contribuyente en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles o, si existiera, preferentemente al sustituto del contribuyente. Si concurrieran en esta condición una pluralidad de titulares</groc>, la representación recaerá en cualquiera de los comuneros, miembros o partícipes.
- Cuando la titularidad catastral de los bienes inmuebles corresponda a los dos cónyuges, se presumirá otorgada la representación indistintamente a cualquiera de ellos, salvo que se produzca manifestación expresa en contrario.
- En los demás supuestos, o cuando existiera una entidad sin personalidad, la representación se regirá por lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio del derecho de los representados a ser informados en todo momento de las actuaciones realizadas en relación al inmueble, así como de las resoluciones que pudieran adoptarse."
A efectes pràctics això comporta que el Cadastre reflecteix, per exemple, com a titular cadastral el titular d'un dret d'usdefruit i el nu propietari, mentre que en l'IBI hi ha una prelació (ordre) a l'hora de determinar el subjecte passiu (art. 63 del TRLRHL).
Supòsits pràctics que es poden donar en relació amb els subjectes passius de l'IBI:
1. Les entitats de l'article 35.4 de la LGT com a subjectes passius de l'IBI
L'article 35.4 estableix que "Tenen la consideració d’obligats tributaris, en les lleis en què així s’estableixi, les herències jacents, les comunitats de béns i altres entitats que, mancades de personalitat jurídica, constitueixin una unitat econòmica o un patrimoni separat susceptibles d’imposició".
La comunitat de béns a què fa menció aquest article es refereix a la que constitueixen els comuners, els quals són copropietaris en pro indiviso d'un bé d'acord amb l'article 392 del Codi civil, i constitueix una unitat econòmica o un patrimoni separat susceptible d'imposició.
D'aquesta forma no es consideraria com una comunitat de béns la copropietat d'un bé. Entenem que la copropietat, en concret els copropietaris, són subjectes passius, ja que es dona un supòsit de concurrència en el fet imposable, tal com determina l'article 35.7 de la LGT.
2. Divisió de la quota líquida de l'IBI
L'article 35.7 de la LGT estableix el següent:
"6. La concurrència de diversos obligats tributaris en un mateix pressupòsit d’una obligació determina que quedin solidàriament obligats davant l’Administració tributària al compliment de totes les prestacions, llevat que per llei es disposi expressament una altra cosa.
Les lleis poden establir altres supòsits de solidaritat diferents del que disposa el paràgraf anterior.
Quan l’Administració només conegui la identitat d’un titular ha de practicar i notificar les liquidacions tributàries a nom seu, el qual està obligat a satisfer-les si no en sol·licita la divisió. A aquest efecte, perquè sigui procedent la divisió, és indispensable que el sol·licitant faciliti les dades personals i el domicili dels restants obligats al pagament, així com la proporció en què cada un d’ells participi en el domini o dret transmès."
Per tant, s’estableix la possibilitat de dividir la quota líquida de l'impost amb els requisits que aquest article s'assenyala.
3. Copropietaris/cotitulars
Tal com s'ha assenyalat en el punt 2, tots els copropietaris tenen la consideració de subjectes passius, així doncs, en els deutes de venciment periòdic (rebuts) no hi ha obligació legal de notificar (amb justificant de recepció), només cal enviar un document de pagament en període voluntari a la persona que figura com a subjecte passiu principal (sempre que no tingui el rebut domiciliat, ja que en aquest supòsit no cal enviar el tríptic).
Si el deute no es paga, aleshores per via executiva i a l'efecte de poder embargar béns dels copropietaris sí que es notifica la provisió de constrenyiment a tots els copropietaris.
4. Drets d'ús
El Codi civil (art. 524) disposa que "El uso da derecho a percibir de los frutos de la cosa ajena los que basten a las necesidades del usuario y de su familia, aunque ésta se aumente".
A aquest respecte cal comentar les sol·licituds de canvi de titularitat de l'IBI com a conseqüència de sentències judicials en què s'estableix l'ús de l'immoble a favor d'un dels cònjuges (normalment al progenitor a qui correspongui la custòdia dels fills comuns). Així, la Llei 25/2010, del 29 de juliol, del llibre segon del Codi civil de Catalunya, relatiu a la persona i la família, estableix en l'article 233.23.2 que "Les despeses ordinàries de conservació, manteniment i reparació de l’habitatge, incloses les de comunitat i subministraments, i els tributs i les taxes de meritació anual, són a càrrec del cònjuge beneficiari del dret d’ús".
Malgrat això, aquesta disposició no és aplicable en l’IBI, ja que el TRLRHL (norma estatal reguladora), en el cas que ens ocupa, no estableix aquesta figura (dret d'ús) com a subjecte passiu de l'IBI.
↑ 3.2 Subjectes passius. Titularitats cadastrals |
↑ Índex de la unitat
3.3 Beneficis fiscals. Exempcions i bonificacions
Els beneficis fiscals, tal com indica el nom, no deixen de ser uns supòsits regulats per llei, on un subjecte passiu (caràcter subjectiu) o un immoble (en alguns casos d'IBI, caràcter objectiu) resulten "beneficiats" en relació amb la quota íntegra de l'impost que en teoria haurien de pagar. A la pràctica dits beneficis impliquen o bé "no pagar" o, en tot cas, "pagar menys". Són excepcions a un règim general de tributació en què els afectats (subjectes o béns) gaudeixen d'un tracte especial o singular.
Molts d'aquests beneficis fiscals es "defensen" basant-se en motius d'interès social, però és evident que en altres ocasions les raons són merament polítiques, econòmiques o conjunturals.
Però la idea bàsica que hem de tenir sobre els beneficis fiscals és que es caracteritzen per l'excepcionalitat i la restricció.
Aquesta regulació per llei dels beneficis fiscals també es disposa en el TRLRHL, l'article 9, en establir el següent:
"1. No es poden reconèixer altres beneficis fiscals en els tributs locals que els expressament establerts a les normes amb rang de llei o els derivats de l'aplicació dels tractats internacionals.
No obstant això, també es poden reconèixer els beneficis fiscals que les entitats locals estableixin a les seves ordenances fiscals en els casos expressament establerts per la Llei. En particular, i en les condicions que puguin disposar les dites ordenances, les entitats locals poden establir una bonificació de fins al 5% de la quota a favor dels subjectes passius que domiciliïn els seus deutes de venciment periòdic en una entitat financera, anticipin pagaments o duguin a terme actuacions que impliquin col·laboració en la recaptació d’ingressos."
La sol·licitud d'aquests beneficis s'ha de formular de la manera i en el termini fixat legalment o en les ordenances fiscals.
Hi ha supòsits en què la concessió d'un benefici fiscal queda condicionada al compliment de certes condicions futures o a la concurrència de determinats requisits. En aquests supòsits, s'han de controlar aquestes situacions per tal de verificar si correspon o no el benefici fiscal concedit de forma condicionada (art. 115.3 de la LGT).
3.3.1 Exempcions
Les exempcions poden ser de caràcter subjectiu o objectiu, mixtes, totals i temporals. De caràcter subjectiu són les que s'atorguen per raó de la persona o entitat titular del bé immoble; de caràcter objectiu són les que s'atorguen per la naturalesa específica dels béns o per l’ús o destí d'aquests béns; mixtes, quan es donen en funció tant del titular com del destí dels béns; totals, pel fet que no es genera cap deute tributari, i temporals, pel fet que es gaudeixen per un període determinat.
Les exempcions de l'IBI es regulen en l'article 62 del TRLRHL:
A) D’existència obligatòria
A.1) Automàtiques o ope legis:
- Immobles propietat de l’Estat, comunitats autònomes o entitats locals directament destinats a la seguretat ciutadana, serveis educatius i penitenciaris i els de l'Estat destinats a la defensa nacional.
Cal assenyalar que aquests immobles han d'estar "directament" destinats a les activitats i els serveis assenyalats en la norma, és a dir, l'exempció només correspon als béns on es desenvolupin d'una manera efectiva les funcions pròpies i típiques del servei/activitat (STS de 2 de juliol de 2003). Això comporta que segons quins immobles (destí) no n'estarien exempts, com per exemple edificis destinats a centres directius (governs civils, ministeris), habitatges de militars, etc.
- Els béns comunals i les forests veïnals en mà comuna.
- Béns de l’Església catòlica i altres esglésies (evangèlics, jueus, islàmics, etc.).
"1. La Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Ordenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas tendrán derecho a las siguientes exenciones:
A) Exención total y permanente de la Contribución Territorial Urbana de los siguientes inmuebles:
1) Los templos y capillas destinados al culto, y asimismo, sus dependencias o edificios y locales anejos destinados a la actividad pastoral.
2) La residencia de los Obispos, de los Canónicos y de los Sacerdotes con cura de almas.
3) Los locales destinados a oficinas, la Curia diocesana y a oficinas parroquiales.
4) Los Seminarios destinados a la formación del clero diocesano y religioso y las Universidades eclesiásticas en tanto en cuanto impartan enseñanzas propias de disciplinas eclesiásticas.
5) Los edificios destinados primordialmente a casas o conventos de las Ordenes, Congregaciones religiosas e Institutos de vida consagrada."
En canvi, l'Ordre de 24 de setembre de 1985 inclou els horts, els jardins i les dependències dels citats immobles (de l'Acord) com a béns exempts.
- Immobles de la Creu Roja Espanyola.
- Exempció en virtut de convenis internacionals i immobles de governs estrangers destinats a la seva representació diplomàtica, consular i organismes oficials, a condició de reciprocitat.
- La superfície de les forests poblades amb espècies de creixement lent determinades per reglament, el principal aprofitament de les quals sigui la fusta o el suro, sempre que la densitat de l'arbrat sigui la pròpia o normal de l'espècie de què es tracti.
- Terrenys ocupats per línies de ferrocarrils i edificis enclavats als mateixos terrenys dedicats a serveis necessaris per explotar aquestes línies: estacions, magatzems, etc. No n'estan exempts els establiments d'hostaleria, espectacles, comercials, habitatges dels empleats, oficines de direcció ni instal·lacions fabrils.
A.2) De caràcter pregat
- Immobles dedicats a l’ensenyament per centres docents acollits al règim de concert educatiu.
Aquesta exempció és compensada per l'Administració central (Ministeri d'Hisenda i Administracions Públiques, Secretaria General de Coordinació Autonòmica i Local).
- Immobles del Patrimoni Històric.
En aquests supòsits cal un certificat emès per la Direcció General de Patrimoni Cultural de la Generalitat de Catalunya, que assenyali la condició de bé cultural d'interès nacional en la categoria de monument històric. Implica que als béns que tenen la condició de béns d'interès local no els correspon dita exempció.
Cal assenyalar que l'article 62.2.b del TRLRHL ha estat modificat per la Llei 16/2012, de 27 de desembre, i estableix que:
"b) Los declarados expresa e individualizadamente monumento o jardín histórico de interés cultural, mediante real decreto en la forma establecida por el artículo 9 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, e inscritos en el registro general a que se refiere su artículo 12 como integrantes del Patrimonio Histórico Español, así como los comprendidos en las disposiciones adicionales primera, segunda y quinta de dicha Ley. Esta exención no alcanzará a cualesquiera clases de bienes urbanos ubicados dentro del perímetro delimitativo de las zonas arqueológicas y sitios y conjuntos históricos, globalmente integrados en ellos, sino, exclusivamente, a los que reúnan las siguientes condiciones: En zonas arqueológicas, los incluidos como objeto de especial protección en el instrumento de planeamiento urbanístico a que se refiere el artículo 20 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español. En sitios o conjuntos históricos, los que cuenten con una antigüedad igual o superior a cincuenta años y estén incluidos en el catálogo previsto en el Real Decreto 2159/1978, de 23 de junio, por el que se aprueba el Reglamento de planeamiento para el desarrollo y aplicación de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, como objeto de protección integral en los términos previstos en el artículo 21 de la Ley 16/1985, de 25 de junio. No estarán exentos los bienes inmuebles a que se refiere esta letra b) cuando estén afectos a explotaciones económicas, salvo que les resulte de aplicación alguno de los supuestos de exención previstos en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, o que la sujeción al impuesto a título de contribuyente recaiga sobre el Estado, las Comunidades Autónomas o las entidades locales, o sobre organismos autónomos del Estado o entidades de derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las entidades locales."
- La superfície de les forests en què es duguin a terme repoblacions forestals o regeneració de masses arbrades subjectes a projectes d’ordenació o plans tècnics aprovats per l’administració forestal. Aquesta exempció tindrà una durada de 15 anys, a comptar des del període impositiu següent a aquell en que es realitzi la seva sol.licitud.
- Exempció recollida fora del TRLRHL:
1.- Llei 49/2002, de règim fiscal de les entitats sense finalitats lucratives:
L’article 15.1 de la Llei 49/2002 prescriu que estan exempts de l’impost sobre béns immobles els béns que siguin titulars, en els termes establerts en la normativa reguladora de les hisendes locals, de les entitats sense finalitat lucrativa, excepte els destinats a explotacions econòmiques no exemptes de l’impost sobre societats. Mentre que l’article 15.4 de la citada Llei disposa que l’aplicació de les exempcions en els tributs locals està condicionada al fet que les entitats sense finalitats lucratives comuniquin a l’ajuntament l’exercici de l’opció regulada a l’article 14.1 i al compliment dels requisits i supòsits relatius al règim fiscal especial regulat en el títol II de la Llei.
L'aplicació de les exempcions en els supòsits de les entitats religioses ha estat, en molts casos, controvertida.
A efectes pràctics es planteja la problemàtica de les sol·licituds d'exempció en l'IBI per immobles que no es troben destinats a cap tipus d'explotació econòmica ni a les finalitats pròpies de les entitats sol·licitants (ja siguin fundacions o entitats religioses).
Segons les consultes realitzades a la Direcció General de Tributs (p. ex., la consulta V2685-09), en les quals s'assenyalen (p. ex., en un supòsit de l'Església catòlica) que "están exentos del IBI los que no estén afectos a explotaciones económicas y los que estén afectos a explotaciones económicas cuyas rentas se encuentren exentas del impuesto de sociedades". Això, a la pràctica, és tant com dir que tots els immobles de les entitats religioses n'estan exempts.
Dit això, entenem que aquesta interpretació de l'article 15 de la Llei 49/2002 és aplicable no tan sols a l'Església catòlica sinó també a la resta d'entitats sense finalitat lucrativa, amb la qual cosa poques d'aquestes entitats pagaran IBI.
2.- Mitjançant l'article 5 del Reial decret llei 4/2022, de 15 de març, pel qual s'aproven mesures urgents de suport al sector agrari per causa de sequera, per al 2022, i l'article 12 del Reial decret llei 4/2023, d'11 de maig, pel qual s'adopten mesures urgents en matèria agrària i d'aigües en resposta a la sequera i a l'agreujament de les condicions del sector primari derivat del conflicte bèl·lic a Ucraïna i de les condicions climatològiques, així com de promoció de l'ús del transport públic col·lectiu terrestre per part dels joves i prevenció de riscos laborals en episodis d'elevades temperatures, per a l'exercici 2023; s'estableix la regulació per una exempció en l'Impost sobre béns immobles de naturalesa rústica.
Així mateix, s'estableix mitjançant resolució de la secretària general de Finançament Autonòmic i Local, de data 24 de març del 2022, per l'exercici 2022 i de data 9 de juny del 2023 per l'exercici 2023, el procediment de compensació de l'exempció en l'Impost sobre béns immobles de naturalesa rústica prevista en els esmentats article 5 i 12 dels respectius Reial Decrets Llei.
B) Potestatives
En aquests supòsits, les ordenances fiscals dels ajuntaments les han de regular.
- Béns dels centres sanitaris de titularitat pública.
Els immobles han d'estar directament destinats a complir la finalitat específica dels centres. Cal remarcar la necessitat que l'ordenança fiscal reguli els aspectes formals de dita exempció.
- Mínim exempt: immobles rústics i urbans respecte dels quals la quota líquida no superi la quantia establerta mitjançant ordenança fiscal; exempció establerta per criteris d'eficiència i economia en la gestió recaptadora del tribut.
↑ 3.3 Beneficis fiscals. Exempcions i bonificacions |
↑ Índex de la unitat
3.3.2 Bonificacions
A) De caràcter obligatori
- Bonificació del 50-90 % de la quota íntegra de l'impost per a immobles que constitueixin l’objecte de l’activitat de les empreses d’urbanització, construcció i promoció immobiliària.
El termini d'aplicació de la bonificació es compta des de l'exercici següent al que s'inicien les obres fins al posterior a la finalització, sempre que durant aquest temps es facin les obres d’urbanització o construcció efectives. La bonificació no pot superar els tres anys.
- Bonificació del 50 % de la quota íntegra de l'impost per a habitatges de protecció oficial i de règims equiparables conforme a la normativa de la comunitat autònoma corresponent.
- Bonificació del 95 % de la quota íntegra de l'impost per a béns rústics de les cooperatives agràries i d'explotació comunitària de la terra.
B) Potestatives
- Bonificació fins al 50 % de la quota íntegra de l'impost per a habitatges de protecció oficial, aplicable un cop exhaurit el termini de la bonificació obligatòria per a aquest tipus d’habitatges.
- Bonificació fins al 90 % de la quota íntegra de l'impost per als immobles urbans situats en zones rurals que disposin d'un nivell de serveis, infraestructures o equipaments inferior a la de les àrees consolidades del municipi.
En relació amb aquesta bonificació, cal remarcar que està pensada per a nuclis de població singularitzats vinculats a activitats primàries (agrícoles, forestals, pesqueres, etc.).
- Bonificació a favor dels immobles d'una mateixa classe afectats per un procediment de valoració col·lectiva de caràcter general.
- Bonificació fins al 95 % de la quota íntegra de l'impost a favor dels immobles d'organismes públics d'investigació i els d'ensenyament universitari.
- Bonificació de fins al 95 % de la quota íntegra de l'impost a favor dels béns immobles exclosos a què es refereix l'article 62.2.b del TRLRHL (béns declarats monuments o jardins històrics d'interès cultural en els quals es desenvolupen activitats econòmiques); bonificació introduïda per la Llei 16/2012.
- Bonificació de fins al 95 % de la quota íntegra de l'impost a favor dels immobles en els quals es desenvolupin activitats
econòmiques que siguin declarades d'especial interès o utilitat municipal pel fet de concórrer circumstàncies socials, culturals, historicoartístiques o de foment de l'ocupació que justifiquin tal declaració.
Malgrat l’existència de la delegació de funcions en un ens supramunicipal, aquesta declaració correspon al ple de l'ajuntament i s'acorda, prèvia sol·licitud del subjecte passiu, per vot favorable de la majoria simple dels seus membres (és a dir, quan hi ha més vots afirmatius que negatius); bonificació introduïda per la Llei 16/2012.
- Bonificació de fins al 90 % de la quota íntegra de l'impost a favor de cada grup de béns immobles de característiques especials (BICE).
- Bonificació de fins al 90 % de la quota íntegra de l'impost a favor dels titulars de família nombrosa.
L'ordenança fiscal de l'ajuntament ha de regular els aspectes substantius i formals de la bonificació com, per exemple, que l'immoble constitueix l'habitatge habitual de la família o, per exemple, que l'immoble tingui un valor cadastral inferior a X euros, etc.
- Bonificació fins al 50 % de la quota íntegra de l'impost per als immobles que instal·lin sistemes d’aprofitament tèrmic o elèctric d’energia solar.
- Bonificació fins al 95 % de la quota íntegra de l'impost per als immobles d’ús residencial destinats a lloguer d’habitatge amb renda limitada per una norma jurídica (afegit per l’article 4.3 del Reial decret llei 7/2019, d’1 de març).
- Bonificació fins al 50 % de la quota íntegra de l'impost a favor dels immobles en els què s'hagin instal·lat punt de recàrrega per a vehicles elèctrics, sempre que les instal·lacions disposin de la corresponent homologació per l'Administració competent (afegit per la disposició final 5.1 del Reial Decret Llei 29/2021, de 21 de desembre).
↑ 3.3 Beneficis fiscals. Exempcions i bonificacions |
↑ Índex de la unitat
3.4 Base imposable i base liquidable
3.4.1 Base imposable
Tal com determina l'article 65 del TRLRHL, la base imposable de l'IBI és constituïda pel valor cadastral dels béns immobles, que es determina, es notifica i és susceptible d'impugnació conforme a les normes reguladores del Cadastre immobiliari.
El valor cadastral es determina mitjançant l'aplicació de la ponència de valors vigent en el municipi en el primer exercici d'efectivitat de la incorporació o modificació del Cadastre, (recordem que els actes dictats en procediments d'incorporació mitjançant declaració, comunicació i sol.licitud tenen eficàcia des de la data en què es van produir els fets, actes o negocis que van originar la incorporació o modificació cadastral, amb independència del moment en què es notifiquin-art. 17.6 del TRLCI); mentre que en els procediments de valoració col·lectiva general tenen efectivitat el dia 1 de gener de l'any següent a aquell en què es va notificar el valor cadastral (art. 29.5 del TRLCI).
Per la seva banda, l’article 23 del TRLCI estableix els criteris i límits dels valors cadastrals, en concret, aquest valor cadastral no pot superar el valor de mercat, entenent-se que dit valor de mercat és el preu més probable pel qual es podria vendre, entre parts independents, un immoble lliure de càrregues.
La realitat actual ha fet que cada cop es plantegin més reclamacions envers aquest valor cadastral, ja que en molts casos (segons l'any en què s'hagi realitzat la ponència de valors) aquest valor pot estar per sobre del valor de mercat.
La Llei 16/2012, de 27 de desembre, per tal d'evitar aquestes situacions, ha modificat l'article 32 de la LCI i ha establert la possibilitat que els ajuntaments puguin sol·licitar a la DGC l'aplicació dels coeficients d'actualització de valors cadastrals dels béns immobles urbans, si es compleixen una sèrie de requisits: que hagin transcorregut almenys cinc anys des de l’entrada en vigor dels valors cadastrals derivats de l’anterior procediment de valoració col·lectiva de caràcter general; que es posin de manifest diferències substancials entre els valors de mercat i els valors cadastrals, i que es faci la sol·licitud dins de termini.
L'aplicació d'aquests coeficients implica que als municipis en què sigui aplicable el que disposa l’article 32.2 del TRLCI s’amplia el termini d’aprovació i publicació del tipus de gravamen de l'IBI fins a l'1 de març de l'exercici en què s'apliqui el coeficient corresponent, segons estableix la disposició addicional tretzena del TRLRHL, per poder adaptar el tipus de gravamen a l’augment o el decrement que comporti l’aplicació del coeficient sobre el valor cadastral.
↑ 3.4 Base imposable i base liquidable |
↑ Índex de la unitat
3.4.2 Base liquidable
L'article 66 del TRLRHL estableix que la base liquidable de l'IBI és el resultat d'aplicar a la base imposable la reducció a què es refereixen els articles 67-70 del TRLRHL.
Fins a l'1 de gener de 2003, la determinació de la base liquidable era competència de la DGC.
Dels articles assenyalats que regulen la base liquidable cal remarcar com a idees bàsiques les següents (encara que hi ha excepcions -veg. els articles del TRLRHL):
- La reducció de la base imposable s'aplica a partir de les ponències de valoració aprovades després de l'1 de gener de 1997.
- La reducció s'aplica durant un període de nou anys a comptar de l'entrada en vigor dels nous valors cadastrals.
- La quantia de la reducció és el resultat d’aplicar un coeficient reductor, únic per a tots els immobles afectats del municipi, a un component individual de la reducció, calculat per a cada immoble.
- El coeficient reductor té el valor de 0,9 el primer any de la seva aplicació i va disminuint en 0,1 anualment fins a desaparèixer.
- El component individual de la reducció, cada any, és la diferència positiva entre el nou valor cadastral que correspongui a l’immoble en el primer exercici de la seva vigència i el seu valor base.
- El valor base és la base liquidable de l'exercici immediatament anterior a l'entrada en vigor del nou valor cadastral
- En els béns immobles rústics no construïts no existeix la reducció establerta en l'article 67 del TRLRHL.
- En els béns immobles rústics construïts (valoracions col·lectives aprovades a partir de l'1 de gener de 2006), sí que hi ha reducció.
- En els BICE, la reducció de la base imposable únicament és procedent quan el valor cadastral resultant de l'aplicació d'una nova ponència de valors especial superi el doble del que, com immoble d'aquesta classe, tingui assignat prèviament.
- En els BICE, el component individual de reducció és, cada any, la diferència positiva entre el nou valor cadastral que correspongui a l’immoble en el primer exercici de la seva vigència i el doble del valor a què es refereix l’article 67.2 del TRLRHL que, a aquest efecte, es pren com valor base.
↑ 3.4 Base imposable i base liquidable |
↑ Índex de la unitat
3.5 Tipus de gravamen, quota i meritació
3.5.1 Tipus de gravamen
L'article 16 del TRLRHL assenyala que les ordenances fiscals contenen, entre d'altres, la determinació del fet imposable, subjecte passiu, responsables, exempcions, reduccions i bonificacions, base imposable i liquidable, tipus de gravamen o quota tributària, període impositiu i meritació.
El tipus de gravamen en l'IBI es regula en l'article 72 del TRLRHL, del qual cal assenyalar el següent:
- Tipus de gravamen d'immobles urbans: de 0,4% a 1,1% (tipus mínim i supletori, 0,4%).
- Tipus de gravamen d'immobles rústics: de 0,3% a 0,9% (tipus mínim i supletori, 0,3%).
Aquests tipus es poden incrementar segons circumstàncies establertes en la Llei. En cas que siguin diverses, es pot optar per fer ús de l’increment establert per a una de sola, algunes o totes aquestes.
| Béns urbans | Béns rústics | |
|---|---|---|
| Municipis capital de província o comunitats autònomes | 0,07 | 0,06 |
| Municipis en què es presti servei de transport col·lectiu | 0,07 | 0,05 |
| Municipis els ajuntaments dels quals prestin més serveis dels de l'art. 26 de la LBRL | 0,06 | 0,06 |
| Municipis en què els terrenys rústics representen més del 80 % de la superfície total | 0,00 | 0,15 |
- Tipus de gravamen de BICE: 0,4% fins a 1,3% (tipus supletori, 0,6%).
No obstant això, es poden aplicar tipus diferents segons classes de BICE (producció d'energia, embassaments, autopistes, aeroports i ports, etc.).
- D’acord amb el que disposa l’article 72.5 del TRLRHL, per excepció, en els municipis en què entrin en vigor nous valors cadastrals d’immobles rústics i urbans, resultants de procediments de valoració col·lectiva de caràcter general, es poden establir, durant un període màxim de sis anys, tipus reduïts, que no poden ser inferiors al 0,1% per als béns immobles urbans ni al 0,075% per als immobles rústics.
- Per als immobles urbans els ajuntaments poden establir, excloent-ne els d'ús residencial, tipus diferenciats atenent als usos que estableix la normativa cadastral per valorar les construccions (implícitament està exclòs per als immobles solars), és a dir:
- Oficines
- Comercial
- Espectacles
- Oci i hostaleria
- Industrial
- Sanitat i beneficència
- Esportiu
- Cultural i religiós
- Edificis singulars.
- Aquests tipus diferenciats només es poden aplicar, com a màxim, al 10 % dels béns immobles urbans del terme municipal que, per a cada ús, tingui un valor cadastral més alt.
- Als immobles d’ús residencial que estiguin desocupats amb caràcter permanent es pot exigir un recàrrec de fins al 50 % de la quota líquida de l’impost.
↑ 3.5 Tipus de gravamen, quota i meritació |
↑ Índex de la unitat
3.5.2 Quota
Es regula en l'article 71 del TRLRHL. La quota es divideix en quota íntegra i líquida.
La quota íntegra és el resultat d'aplicar a la base liquidable el tipus de gravamen. La quota líquida s'obté minorant de la quota íntegra els beneficis fiscals establerts legalment.
↑ 3.5 Tipus de gravamen, quota i meritació |
↑ Índex de la unitat
3.5.3 Meritació
Tal com determina l'article 21 de la LGT, la meritació és el moment en què s'entén realitzat el fet imposable i es produeix el naixement de l'obligació tributària principal, és a dir, el pagament del deute. La llei pròpia de cada tribut és la que pot establir l'exigibilitat de la quota (totalitat o una part) en un moment diferent al de la meritació del tribut.
Els fets, actes i negocis que han de ser objecte de declaració o comunicació davant el Cadastre immobiliari tenen efectivitat en la meritació d’aquest impost immediatament posterior al moment en què produeixin efectes cadastrals. Així, cal tenir en compte la diferència entre els efectes cadastrals i els efectes fiscals.
L'article 17 del TRLCI indica que els actes cadastrals dictats com a conseqüència d'una declaració, comunicació o sol·licitud, tenen eficàcia des de la data en que es van produir els fets, actes o negocis que van originar la declaració, amb independència del moment en què es notifiquin.
En canvi, els efectes fiscals no són aquell mateix dia sinó a la data de la meritació immediatament posterior, és a dir, l'1 de gener de 2023.
↑ 3.5 Tipus de gravamen, quota i meritació |
↑ Índex de la unitat
3.6 Actes de gestió tributària i actes de gestió cadastral
Tal com s'ha comentat, l'IBI és un impost de gestió compartida, ja que una part correspon a l'Administració de l'Estat i l'altra, a l'Administració local.
Tothom sap que aquest tipus de gestió compartida, a efectes pràctics, genera molts problemes, tant per als ciutadans com per als ajuntaments. Quant als ciutadans, a l'hora de les reclamacions contra les valoracions és fa difícil d'explicar i d'entendre que el valor cadastral (fonamental per determinar la quota líquida) no depèn de l'ajuntament, o que una segregació presentada fa uns anys encara no ha sortit reflectida en el padró, i el mateix d'una obra nova, o com és que no es poden modificar els metres quadrats d'una edificació si no són correctes, o com és que un solar es valora com immoble urbà si està en sòl no urbanitzable, etc.
Quant als ajuntaments, les situacions descrites, a part de la imatge negativa que s'està donant als ciutadans, impliquen en alguns supòsits una tributació incorrecta, que pot comportar una recaptació inferior a la prevista (p. ex., valoracions col·lectives fetes amb poc rigor). Però també pot passar al contrari, és a dir, que com a conseqüència d'un procediment de valoració col·lectiva els valors resultants siguin per a l'ajuntament desproporcionats o no adequats. Aquestes situacions l'únic que generen és un augment considerable de la conflictivitat (recursos) que afectarà, indubtablement, la recaptació.
No cal recordar tot el tema de la impugnació dels valors cadastrals amb tot el seguit de possibles reclamacions, recursos i temps que això implica, això sí amb la curiositat de la no suspensió de l'execució de l'acte per la interposició del recurs (art. 224 de la LGT).
Pel que fa a la determinació de la base liquidable, malgrat que l'apartat 3 de l'article 77 atribueix als ajuntaments la determinació de la base liquidable de l'IBI en els supòsits que la base imposable resulti de la tramitació dels procediments de declaració, comunicació, sol·licitud, esmena de discrepàncies i inspecció, la realitat és que, de conformitat amb la disposició transitòria dotzena del TRLRHL, dit càlcul de la base liquidable el continua efectuant la gerència del Cadastre, fins que l'ajuntament no comuniqui que vol assumir aquesta competència.
3.6.1 Actes de gestió tributària (competència dels Ajuntaments o ens supramunicipals en els què hagin delegat)
Començant per la tasca pròpia de l'Administració local, els actes tributaris que ens correspon efectuar són els següents:
- Reconeixement i denegació d'exempcions i bonificacions. També comporta els procediments de comprovació que a aquest efecte s'hagin d'efectuar (p. ex., resolucions condicionades en bonificacions).
- Realització de les liquidacions per determinar el deute tributari (n'inclou l'aprovació per l'òrgan competent).
- Notificació de les liquidacions realitzades.
- Emissió de documents cobratoris (tríptics, abonarés, etc.).
- Aprovació del padró fiscal (no el cadastral).
- Modificacions del subjecte passiu de l'IBI.
- Resolució d'expedients de devolució d'ingressos.
- Determinació de la base liquidable en els casos en què la base imposable (valor cadastral) resulti de la tramitació dels procediments de declaració, comunicació, sol·licitud, esmena de discrepàncies i inspecció cadastral.
- Resolució de recursos contra els actes dictats en via de gestió tributària.
- Recaptació del deute.
- Assistència i informació al contribuent sobre aquestes matèries.
↑ 3.6 Actes de gestió tributària i actes de gestió cadastral |
↑ Índex de la unitat
3.6.2 Actes de gestió cadastral (competència de la Gerència del Cadastre)
L'article 1 de la TRLCI assenyala que el Cadastre immobiliari és un registre en què es descriuen els béns immobles, rústics, urbans i de característiques especials. Dins de la descripció s'ha de fer constar les característiques físiques, econòmiques i jurídiques, superfícies, usos, classe de cultius, representacions gràfiques, valors cadastrals, titulars, etc.
En l'article 4 s'indica textualment les competències del Cadastre:
- Manteniment del Cadastre.
- Alta i manteniment dels titulars cadastrals.
- Manteniment del Cadastre immobiliari mitjançant els procediments d'incorporació següents:
- Declaracions, comunicacions i sol·licituds
- Esmena de discrepàncies
- Procediments de regularització cadastral
- Inspecció cadastral
- Valoracions.
- Resolucions de reclamacions i recursos contra els actes anteriors.
- Descripció cartogràfica dels béns immobles.
- Assignació de referències cadastrals.
- Tramitació de procediments sancionadors.
Per les implicacions que els procediments d'incorporació al Cadastre tenen en relació amb l'IBI, cal assenyalar el següent:
1. Declaracions
- Règim general actual.
- Obligats: titulars cadastrals.
- Termini de presentació: dos mesos a comptar des de la data del fet, acte o negoci objecte de declaració.
- Alteracions subjectes a declaració:
a) L'adquisició o consolidació de la propietat, constitució, modificació o adquisició del dret d'usdefruit, superfície o concessió administrativa, variacions de la quota de propietat de comunitats, d'entitats sense personalitat jurídica o dels cònjuges en els béns comuns.
b) Nova construcció, ampliació, rehabilitació o reforma total o parcial.
c) Demolició o enderroc total o parcial de les construccions.
d) Segregació, divisió, agregació i agrupació de parcel·les.
e) Segregació, divisió, agregació i agrupació de locals o parts d'una edificació (pisos, locals comercials, oficines, etc.).
f) Constitució del règim de divisió horitzontal.
g) Canvi de classe de conreu o aprofitament.
h) Modificació de l'ús o destí d'immobles o locals.
2. Comunicacions
- Notaris i registradors.
- Ajuntaments que s'obliguin mitjançant ordenança fiscal.
- Altres administracions: expropiacions, gestió urbanística.
- AEAT.
- Ministeri competent en matèria d'agricultura, alimentació i medi ambient.
- Entitats locals o les entitats que exerceixen la gestió tributària de l'IBI.
3. Sol·licituds
- De baixa de titularitat cadastral.
4. Esmena de discrepàncies
- Esmena de discrepàncies entre la realitat immobiliària i la realitat cadastral.
- Tràmit d'audiència de 15 dies als interessats.
- Efectivitat: des del dia següent de la data en què Cadastre hagués tingut constància documentada de la discrepància (incorporació d'aquesta regulació amb l'article 14.4 de la Llei 11/2021, de 9 de juliol).
5. Inspecció cadastral
- Actuacions de comprovació i investigació.
- Obtenció d'informació, valoració, informe i assessorament.
- Possibilitat d'actuacions conjuntes amb ajuntaments.
6. Valoració
- Procediment de valoració col·lectiva.
- Inici amb l'aprovació de la ponència de valors.
- Notificació dels valors cadastrals als titulars cadastrals.
- Efectes el dia 1 de gener de l'any següent a aquell en què s'efectuï la notificació (excepció en canvis de naturalesa del sòl).
- Fermesa de la valoració un cop transcorregut un mes a comptar del dia següent al de la recepció de la notificació sense que s'hagi interposat recurs de reposició o reclamació economicoadministrativa.
- Procediment de valoració col·lectiva general (ponència de valors total).
- Procediment de valoració col·lectiva parcial (ponència de valors parcial).
- Procediment de valoració simplificada (no és necessària la ponència de valors).
- Processos de valoració individualitzada. Incorporacions al Cadastre pels procediments abans assenyalats (declaracions, comunicacions, etc.).
↑ 3.6 Actes de gestió tributària i actes de gestió cadastral |
↑ Índex de la unitat
