• 4.1 Introducció, naturalesa, fet imposable i supòsits de no subjecció
• 4.2 Beneficis fiscals
• 4.3 Subjectes passius
• 4.4 Quota tributària
• 4.5 Deute tributari. Període impositiu i meritació. Gestió de l'impost
• 4.6 La instrucció de l'IAE
• 4.7 Revisió dels actes censals i de liquidació
• 4.8 Esquema de liquidació de l'impost

• 4.1.1 Introducció
• 4.1.2 Naturalesa
• 4.1.3 Fet imposable
• 4.1.4 Supòsits de no subjecció

La normativa bàsica que regula l’impost sobre activitats econòmiques (IAE) és la següent:

• Articles 78-91 i 134, disposicions addicionals desena i dotzena, i disposicions transitòries primera, quarta, tretzena i dissetena del text refós de la Llei reguladora de les hisendes locals, aprovat pel Reial decret legislatiu 2/2004, de 5 de març (TRLRHL).
• Reial decret legislatiu 1175/1990, de 28 de setembre, pel qual s’aproven les tarifes i la instrucció de l’impost sobre activitats econòmiques.
• Reial decret legislatiu 1259/1991, de 2 d’agost, pel qual s’aproven les tarifes i la instrucció de l’impost sobre activitats econòmiques corresponents a l’activitat ramadera independent.
• Reial decret 243/199/5, de 17 de febrer, sobre normes de gestió de l’impost sobre activitats econòmiques (Reial decret 243/1995).
• Ordre HAC/85/2003, de 23 de gener (BOE de 28 de gener), per la qual es determinen els supòsits en què els subjectes passius han de presentar una comunicació en relació amb l’import net de la seva xifra de negocis i s’aprova el model de dita declaració.

L’IAE va entrar en vigor l’1 de gener de 1992 i va substituir la llicència fiscal d’activitats comercials i industrials, la llicència fiscal d’activitats professionals i d’artistes i l’impost municipal sobre la radicació. Originàriament tenia una important funció censal per a l’Administració tributària de l’Estat, perquè proporcionava un registre de contribuents d'una gran utilitat: llistava les activitats que aquests realitzaven i permetia conèixer-ne la importància econòmica relativa. Aquesta funció s’ha vist molt minvada a partir de l’any 2003, perquè la immensa majoria dels titulars d’activitats econòmiques no tenen l’obligació d’efectuar cap declaració per l’IAE.

↑ 4.1 Introducció, naturalesa, fet imposable i supòsits de no subjecció | ↑ Índex de la unitat

Ens trobem davant un impost de titularitat municipal i obligatori (art. 59 del TRLRHL). Aquesta última característica suposa que no es necessita acord exprés d’imposició per part dels ajuntaments, que han d’exigir-lo en tot cas, amb l’única possibilitat actual de fixar en l’ordenança fiscal corresponent l’escala de coeficients de situació (art. 87 del TRLRHL) i establir una sèrie de bonificacions (art. 88 del TRLRHL).

L'article 78 del TRLRHL el defineix com un tribut directe de caràcter real:

• Directe: grava una manifestació immediata de capacitat econòmica, el rendiment d’una activitat econòmica, encara que es tracti d’un rendiment presumpte i determinat per un procediment objectiu a través de mòduls indiciaris (des d’un punt de vista econòmic); no és possible traslladar la càrrega impositiva a terceres persones alienes a l’element personal de la relació jurídica tributària (des d’un punt de vista jurídic).

• Real: la quota es quantifica en funció de circumstàncies objectives que es donen en l’exercici de les diferents activitats, sense que es vegi alterada per factors personals dels subjectes passius. Si més no, així és en teoria, tot i que la personalitat del subjecte passiu és determinat a l'efecte de la tributació efectiva per aquest impost a partir de l’any 2003.

↑ 4.1 Introducció, naturalesa, fet imposable i supòsits de no subjecció | ↑ Índex de la unitat

És el mer exercici en territori nacional d’activitats empresarials, professionals i artístiques, s’exerceixin o no en un local determinat i es trobin o no especificades en les tarifes de l’impost (art. 78 del TRLRHL).

Per tant:

• L’existència o no de lucre, o d’ànim de lucre, no són circumstàncies determinants de la subjecció o no a l’impost.
• Un sol acte genera el naixement del fet imposable.

La normativa de l’impost no defineix allò que entén per activitats empresarials, professionals o artístiques, sinó que es limita a diferenciar-les per la ubicació que els ha donat en les tarifes.

Tenen aquesta consideració les activitats ramaderes quan es facin amb caràcter independent, les mineres, les industrials, les comercials i les de serveis.

Es tracta d’activitats realitzades per persones físiques. Quan una persona jurídica o una entitat de les compreses en l’article 35.4 de la Llei general tributària (LGT) exerceixi una activitat professional, s’ha de matricular a l’activitat correlativa o anàloga de la secció 1 i hi ha de tributar.

Des de l’any 2003 les persones físiques estan exemptes de manera general i permanent.

Tenen aquesta consideració les que es classifiquen en la secció 3.

↑ 4.1 Introducció, naturalesa, fet imposable i supòsits de no subjecció | ↑ Índex de la unitat

Es regulen en l’article 81 del TRLRHL:

• L’alienació de béns integrats a l’actiu fix de les empreses que hagin constat degudament inventariats com a actiu immobilitzat almenys dos anys abans de la data de transmissió, i la venda de béns d’ús particular i privat del venedor, sempre que els hagi utilitzat durant un període de temps igual.

• La venda dels productes que es reben com a pagament de treballs personals o serveis professionals.

• L’exposició d’articles amb la finalitat exclusiva de decoració o ornament de l’establiment. Per contra, hi està subjecta l’exposició d’articles per a regal als clients.

• Si es tracta de venda al detall, la realització d’un sol acte o operació aïllada.

La regla 3 de la instrucció recull dos supòsits d’autoconsum: la utilització de mitjans de transport propis i la reparació en tallers propis.

↑ 4.1 Introducció, naturalesa, fet imposable i supòsits de no subjecció | ↑ Índex de la unitat

• 4.2.1 Exempcions
• 4.2.2 Bonificacions

Es regulen en l’article 82 del TRLRHL. Tot seguit s'enumeren les que es van introduir amb efectes des de l’any 2003:

• Els subjectes passius que iniciïn l’exercici de la seva activitat al territori espanyol, durant els dos primers períodes impositius de l’impost en els quals la desenvolupin. No es considera que s’ha produït l’inici de l’exercici d’una activitat quan aquesta s’hagi desenvolupat anteriorment sota una altra titularitat (casos de fusió, escissió o aportació de branques d’activitat).

• Els següents subjectes passius:
  • Les persones físiques.
  • Els subjectes passius de l’impost sobre societats (IS), les societats civils i les entitats de l’article 35.4 de la LGT que tinguin un import net de xifra de negocis (INXN) inferior a 1.000.000,00 €.
  • Respecte als contribuents de l’impost sobre la renda de no residents (IRNR), l’exempció només afecta els que operin a Espanya mitjançant establiment permanent, sempre que tinguin un INXN inferior a 1.000.000,00 €. Cal aclarir que els no residents que operin a Espanya sense establiment permanent no gaudeixen d’exempció en funció de la xifra de negocis, en ser aquests els destinataris del coeficient de ponderació de l’1,31 fixat per l’article 86 del TRLRHL per a “sense xifra neta de negocis”.

↑ 4.2 Beneficis fiscals | ↑ Índex de la unitat

L’article 88 del TRLRHL en recull dos grups:

A) Bonificacions d’aplicació obligatòria

Sobre la quota de l’impost s’han d’aplicar, en tot cas, les bonificacions següents:

• Cooperatives: el 95% per a les activitats realitzades per les cooperatives o les unions, federacions i confederacions d’aquestes i les societats agràries de transformació.

• Inici d’activitat professional: el 50% per als que iniciïn l’exercici de qualsevol activitat professional, durant els cinc anys d’activitat següents a la conclusió del segon període impositiu de desenvolupament d’aquesta. El període d’aplicació de la bonificació caduca quan hagin passat cinc anys des de la fi de l’exempció establerta en l’article 82.1.b del TRLRHL.

• Activitats a Ceuta i Melilla: el 50%.

B) Bonificacions potestatives

Les ordenances fiscals municipals poden establir les bonificacions que tot seguit es detallen. Els trets essencials d’aquestes bonificacions estan fixats en l’article 88 del TRLRHL. Es reserva a la competència municipal la regulació de la resta d’aspectes substantius i formals:

• Inici d’activitat empresarial: fins al 50% de la quota corresponent, per als que iniciïn l’exercici de qualsevol activitat empresarial i tributin per quota municipal, durant els cinc anys d’activitat següents a la conclusió del segon període impositiu de desenvolupament d’aquesta.

L’aplicació de la bonificació requereix que l’activitat econòmica no s’hagi exercit anteriorment sota una altra titularitat. S’entén que s’ha fet així, entre d’altres, en els supòsits de fusió, escissió o aportació de branques d’activitat. El període d’aplicació de la bonificació caduca passats cinc anys des de l’acabament de l’exempció establerta en l’article 82.1.b del TRLRHL.

La bonificació s’ha d’aplicar a la quota tributària integrada per la quota de tarifa ponderada pel coeficient establert en l’article 86 i modificada, si escau, pel coeficient de situació de l’article 87 del TRLRHL, reduïda prèviament, si escau, per l'aplicació de la bonificació corresponent a les cooperatives.

• Creació d’ocupació: fins a un 50% de la quota corresponent, per als subjectes passius que tributin per quota municipal i que hagin incrementat la mitjana de la seva plantilla de treballadors amb contracte indefinit durant el període impositiu immediat anterior al de l’aplicació de la bonificació, en relació amb el període precedent.

La bonificació opera sobre la quota resultant d’aplicar, si escau, la bonificació corresponent a les societats cooperatives i la de la lletra a anterior.

• Mediambientals: fins al 50% de la quota per als subjectes passius que:

• Rendiment net negatiu: fins al 50% de la quota corresponent per als subjectes passius que tinguin una renda o rendiment net de l’activitat econòmica negatius o inferiors a la quantitat que determini l’ordenança fiscal, la qual pot fixar diferents percentatges de bonificació i límits en funció de quina sigui la divisió, agrupació o grup de les tarifes de l’impost en què es classifiqui l’activitat econòmica realitzada.

La bonificació opera sobre la quota resultant d’aplicar, si escau, la bonificació corresponent a les societats cooperatives i les de les lletres a, b i c anteriors.

• Activitats d’especial interès o utilitat municipal: fins al 95% de la quota corresponent per als subjectes passius que desenvolupin activitats que hagin estat declarades d’especial interès o utilitat municipal pel fet de concórrer circumstàncies socials, culturals, historicoartístiques o de foment de l’ocupació. Correspon aquesta declaració al ple de la corporació i s’ha d'acordar, prèvia sol·licitud del subjecte passiu, pel vot favorable de la majoria simple dels seus membres.

• Instal·lacions de punts de recàrrega de vehicles elèctrics: fins al 50% de la quota corresponent pels subjectes passius que hi hagin instal·lat punts de recàrrega per a vehicles elèctrics en els locals afectes a l'activitat econòmica. L'aplicació resta condicionada al fet que les instal·lacions disposin de l'homologació corresponent.

↑ 4.2 Beneficis fiscals | ↑ Índex de la unitat

Són les persones físiques o jurídiques i les entitats sense personalitat jurídica enumerades en l’article 35.4 de la LGT que efectuïn en territori nacional qualsevol de les activitats que originen el fet imposable.

↑ Índex de la unitat

• 4.4.1 Concepte
• 4.4.2 Les tarifes de l'impost
• 4.4.3 Classes de quotes
• 4.4.4 Coeficients de ponderació i situació

És el resultat d’aplicar les tarifes de l’impost, d’acord amb els preceptes continguts en la Llei i en les disposicions que la complementen i desenvolupen, i els coeficients i les bonificacions establerts per la Llei.

↑ 4.4 Quota tributària | ↑ Índex de la unitat

Les tarifes són una relació d’unes 900 activitats gravades, agrupades en tres seccions, que inclouen les activitats empresarials, les professionals i les artístiques.

Cada secció es divideix en:

• Divisions (agrupen els distints sectors)

• Agrupacions

• Grups i epígrafs (contenen la descripció de l'activitat).

A més, s’han de tenir en compte les notes que acompanyen les diferents rúbriques de les tarifes, que serveixen no només per aclarir-ne el contingut, sinó també per unir en una única matriculació activitats connexes o que habitualment es fan conjuntament, o fins i tot per configurar règims de tributació excepcionals respecte a la norma general, tant en aspectes substantius com procedimentals.

1. Notes explicatives

Subministren informació addicional sobre les activitats que empara una rúbrica concreta o sobre les facultats d’aquesta. Per exemple, la nota de l’epígraf 644.1, Comerç al detall de pa, pastisseria, confiteria i similars, i de llet i productes lactis, no només informa dels productes que es poden vendre amb aquesta matriculació, sinó que estableix per a aquests minoristes la facultat de fabricar pa, productes de pastisseria, confiteria i gelats sota determinades condicions, així com la de servir aquests productes per degustar-los acompanyats de begudes refrescants i solubles.

2. Notes modificadores

Estableixen reduccions de la quota consignada, atenent a les circumstàncies en què es desenvolupa una activitat, o increments d’aquella que faculten per fer activitats complementàries sense necessitat de tributar per un altre grup o epígraf. Un exemple de nota reductora és la nota 2 de l’epígraf 425.1, Elaboració i criança de vins, segons la qual la quota és el 25% de l’assenyalada quan el subjecte passiu elabori individualment i aïlladament el vi amb raïm de la seva pròpia collita.

↑ 4.4 Quota tributària | ↑ Índex de la unitat

Les quotes fixades en les tarifes són, per norma general, municipals. Tanmateix, la naturalesa de determinades activitats (p. ex., servei de transport de mercaderies per carretera, construcció, instal·lacions i muntatges, venda ambulant, etc.), faria tècnicament inviable la tributació per cadascun dels municipis on es facin, raó per la qual s’estableixen, en aquests casos, quotes provincials o nacionals, i es permet, en general, al subjecte passiu l’opció de tributar per una de les tres en funció de l’àmbit on vagi a exercir l’activitat.

Per tant:

• Quota nacional: ha d'estar expressament assenyalada com a tal en les tarifes. Faculta per exercir l'activitat en tot el territori espanyol, sense necessitat de satisfer quotes provincials o municipals. El seu import està assenyalat en la tarifa. No es pot aplicar sobre aquesta quota ni el coeficient de situació ni el recàrrec provincial.

• Quota provincial: també ha d’estar expressament assenyalada com a tal, però el seu àmbit se circumscriu a la província. Ara bé, tampoc no es pot aplicar el coeficient de situació ni el recàrrec provincial.

La Llei fa recaure la titularitat de les competències gestores sobre quotes nacionals i provincials en l’Administració tributària de l’Estat.

• Quota municipal: faculta per exercir l'activitat al terme municipal. Se satisfan tantes quotes municipals com locals i activitats. Si es tracta d'activitats professionals o artístiques, la quota municipal faculta per exercir l'activitat en tot el territori espanyol.

Aquestes quotes són de gestió compartida entre l’AEAT i els ajuntaments respectius o els ens que actuïn per delegació, segons el que disposa l’article 7 del TRLRHL, sens perjudici de la possibilitat de delegació de la gestió censal per part l’AEAT en aquells, a l’empara del que disposa l’article 91 del TRLRHL. Sobre les quotes de tarifa municipals, els ajuntaments han d’aplicar el coeficient de ponderació que correspongui segons el quadre que conté l’article 86 del TRLRHL i, si s’ha aprovat en l’ordenança fiscal, un coeficient de situació per a activitats que es desenvolupin amb local als efectes de l’impost; el resultat d’aquestes operacions és la quota tributària.

↑ 4.4 Quota tributària | ↑ Índex de la unitat

Sobre les quotes municipals, provincials o nacionals fixades a les tarifes s’aplica, en tot cas, un coeficient en funció de l’import net de la xifra de negocis (INXN) del subjecte passiu:

Sobre les quotes municipals modificades pel coeficient anterior, els ajuntaments poden establir una escala de coeficients (no inferior a 0,4 ni superior a 3,8) que ponderi la situació física del local dintre del terme municipal, atenent a la categoria de la via on radiqui. Perquè sigui possible aplicar aquest coeficient, l’ajuntament ha de classificar prèviament les vies públiques del municipi en categories, el nombre de les quals ha d’estar comprès dins dels límits fixats (no pot ser inferior a 2 ni superior a 9); per aquest motiu, als municipis on no sigui possible distingir més d’una categoria de carrers no es pot establir l’escala de coeficients de situació.

En definitiva, si no s’aplica cap bonificació, la quota tributària és el resultat d’aplicar a la quota de tarifa els coeficients següents:

• En el cas de quotes provincials o nacionals, el coeficient de ponderació.

• En el cas de les quotes municipals, a més del coeficient de ponderació, el coeficient de situació:

↑ 4.4 Quota tributària | ↑ Índex de la unitat

• 4.5.1 Deute tributari
• 4.5.2 Període impositiu i meritació
• 4.5.3 Gestió
• 4.5.4 Inspecció

En les quotes municipals, és el resultat de sumar a la quota tributària, si escau, el recàrrec provincial regulat en l’article 134 del TRLRHL. Aquest recàrrec, que consisteix en un percentatge de fins al 40% sobre la quota de tarifa municipal modificada per l'aplicació del coeficient de ponderació establert en l’article 86 del TRLRHL, ha de ser fixat per les diputacions provincials en la corresponent ordenança fiscal i s’ha d’exigir als mateixos subjectes passius i en els mateixos casos establerts en la normativa reguladora de l’impost. La gestió, l’ha de portar a terme, juntament amb l’impost, l’entitat que tingui atribuïda la gestió de l'impost.

↑ 4.5 Deute tributari. Període impositiu i meritació. Gestió de l'impost | ↑ Índex de la unitat

El període impositiu coincideix amb l’any natural, tret que es tracti de declaracions d’alta, cas en què comprèn des de la data del començament de l’activitat fins al final de l’any natural.

Així mateix, en cas de baixa per cessament de l’exercici de l’activitat, les quotes s’han de prorratejar per trimestres naturals, excloent-ne el trimestre en què es produeixi aquest cessament. Amb aquesta finalitat els subjectes passius poden sol·licitar la devolució de la part de la quota corresponent als trimestres naturals sencers en què no s’hagi exercit l’activitat.

↑ 4.5 Deute tributari. Període impositiu i meritació. Gestió de l'impost | ↑ Índex de la unitat

La gestió de l’IAE es regula en els articles 90 i 91 del TRLRHL. L’ha desenvolupat reglamentàriament el Reial decret 243/1995, de 17 de febrer, pel qual es dicten normes per a la gestió de l’IAE i se’n regula la delegació de competències en matèria de gestió censal.

Les competències de gestió de l’IAE, pel que fa a les quotes municipals, estan compartides entre l’AEAT i els ajuntaments respectius.

És competència de l’AEAT i comprèn la formació i el manteniment del cens, que inclou la recepció de declaracions, la classificació de les activitats econòmiques i l’assenyalament de les quotes de tarifa i la formació de la matrícula anual, així com la revisió dels actes dictats en via de gestió censal. El procediment ordinari de revisió dels actes dictats en matèria de gestió censal es fa a través de la via economicoadministrativa.

La Llei estableix la possibilitat de delegació d’aquestes funcions en els ajuntaments, les diputacions provincials, els cabildos o consells insulars, altres entitats locals reconegudes per les lleis i les comunitats autònomes que ho sol·licitin.

L’impost es gestiona a partir de la matrícula, que es forma anualment i està constituïda per censos de subjectes passius que exerceixin activitats econòmiques i no estiguin exempts de l’impost, agrupats en funció del tipus de quota, nacional, provincial o municipal. Des de l’any 2003 la matrícula només conté una informació parcial, representativa exclusivament dels obligats al pagament del tribut.

Només aquests subjectes passius sotmesos a tributació efectiva són els obligats a presentar les consegüents declaracions d’alta i de baixa, així com les que recullin les variacions de tipus físic, econòmic o jurídic que es produeixin en l’exercici de les activitats gravades i que tinguin transcendència a l'efecte de la seva tributació per l’impost.

Les dades censals existents a 31 de desembre d’un any constitueixen la matrícula de l’any següent, un cop s’hi han incorporat les altes, variacions i baixes presentades fins al 31 de gener i que es refereixin a fets anteriors a l’1 de gener, data de meritació de l’impost per a aquest període, tant les produïdes amb ocasió de l’inici o el cessament d’activitats, com les derivades de declaracions d’alta o baixa en matrícula.

Declaracions a presentar i terminis

A) Declaracions d’alta

Poden respondre a dues circumstàncies:

• Inici d’exercici d’activitats gravades per un subjecte passiu que estigui tributant efectivament per altres activitats. La declaració s’ha de presentar durant el mes següent a l’inici.
• Alta en matrícula: han de presentar aquestes declaracions els subjectes passius que estiguin gaudint d’una exempció i hagin deixat de complir les condicions per aplicar-la. S’han de presentar durant el mes de desembre anterior a l’any en què hagin de sortir efectes (p. ex., durant el mes de desembre del 2021 presenten declaració d’alta en matrícula els subjectes passius de l’impost sobre societats l’exercici econòmic dels quals coincideixi amb l’any natural que hagin obtingut un INVN superior al milió d’euros l’any 2020).

B) Declaracions de baixa

Poden respondre a dues circumstàncies:

• Finalització d’exercici d’activitats gravades per un subjecte passiu inclòs en la matrícula (és a dir, no exempt). S’ha de presentar en el termini d’un mes, a comptar des de la data de finalització. Aquestes declaracions tenen efectes en la matrícula del període impositiu següent, amb independència del dret del subjecte passiu a sol·licitar la devolució de la part del deute tributari corresponent als trimestres naturals en què no s’hagi exercit l’activitat (excloent-ne aquell en què s’ha produït la finalització).
• Baixa en matrícula: han de presentar aquestes declaracions els subjectes passius que accedeixin al gaudiment d’una exempció. S’han de presentar durant el mes de desembre anterior a l’any en què hagin de sortir efectes (p. ex., durant el mes de desembre de 2021 han de presentar declaració de baixa en matrícula els subjectes passius de l’impost sobre societats l’exercici econòmic dels quals coincideixi amb l’any natural que hagin obtingut un import net de volum de negoci inferior al milió d’euros l’any 2020). Tot i que el contribuent hagi comunicat a l’Administració tributària estatal la seva xifra de negoci, és obligatori presentar aquestes declaracions, l’omissió de les quals comporta que el contribuent continuï inclòs en la matrícula de l’impost i que es generin els rebuts corresponents.

C) Declaracions de variació

Les declaracions de variació poden obeir als motius següents:

• Per modificació de les dades censals declarades inicialment. Aquestes poden ser de tipus físic (p. ex., canvi de local d’activitat dintre del municipi), econòmic (p. ex., oscil·lació d’un element tributari en més o en menys superior al 20%) o jurídic (p. ex., canvi de la forma social del subjecte passiu). Aquestes declaracions s’ha de presentar en el termini d’un mes des que es produeix la variació i tenen efectes en la matrícula de l’exercici següent a aquell en què es produeixen.
• Per metres quadrats venuts o espectacles celebrats durant l’any, quan es tracti de les activitats de promoció immobiliària i serveis d’espectacles, respectivament, sempre que el subjecte passiu no estigui exempt aquell any. La presentació s’ha de fer durant el mes de gener de l’any següent, excepte si amb anterioritat es produeix el cessament en l’activitat, supòsit en el qual s’han de presentar conjuntament ambdues declaracions.

És competència dels ajuntaments i comprèn les funcions de concessió i denegació d’exempcions i bonificacions; la realització de les liquidacions que condueixin a determinar els deutes tributaris a partir de les quotes de tarifa municipals; l’emissió dels instruments de cobrament; la resolució dels expedients de devolució d’ingressos indeguts; la resolució dels recursos que s’interposin contra aquests actes, i les actuacions per informar i assistir el contribuent referides a aquestes matèries. El procediment ordinari de revisió dels actes dictats en matèria de gestió tributària s'efectua a través de la via contenciosa administrativa, previ recurs de reposició regulat en l’article 14 del TRLRHL.

A partir de les quotes de tarifa incloses en la matrícula, es practiquen les liquidacions corresponents mitjançant l’aplicació del coeficient de ponderació que correspongui a cada subjecte passiu i, si escau, del coeficient de situació i recàrrec provincial que siguin procedents.

Si es tracta de quotes provincials i nacionals, tot el procediment de gestió s’ha encomanat a l’AEAT, que posteriorment ha de repartir l’import entre els municipis i les diputacions provincials de territori comú.

Aquest règim d’autoliquidació també es pot establir per a les activitats que tributin per quota municipal, en els casos en què els ajuntaments i les entitats indicades anteriorment assumeixin la gestió censal d’aquestes quotes. En el supòsit que s’estableixi aquest règim, els subjectes passius afectats han de practicar l’autoliquidació de l’impost en el termini assenyalat per presentar la declaració d’alta.

Així mateix, la Llei estableix la possibilitat de delegació d’aquestes funcions als ajuntaments, les diputacions provincials i els consells insulars.

↑ 4.5 Deute tributari. Període impositiu i meritació. Gestió de l'impost | ↑ Índex de la unitat

Els òrgans competents de l’AEAT duen a terme la inspecció de l’impost, sens perjudici de les delegacions que es puguin fer als ajuntaments, a les diputacions provincials, als cabildos o consells insulars, a altres entitats locals reconegudes per les lleis i a les comunitats autònomes que ho sol·licitin, i de les fórmules de col·laboració que es puguin establir amb aquestes entitats.

1. Règim de col·laboració

Aquest règim es pot establir tant per a les quotes municipals com per a les provincials i nacionals. Per això, les entitats esmentades han d'elaborar un pla d’actuacions i presentar-lo perquè l'aprovi el delegat o delegada de l’AEAT que sigui competent per raó del territori. El pla té una durada anual, prorrogable automàticament a tres anys. Els funcionaris d’aquestes entitats que exerceixin funcions de col·laboració tenen les mateixes atribucions que la Inspecció dels Tributs de l’Estat en l’exercici d'aquestes funcions.

Per l'Ordre ministerial de 10 de juny de 1992 (BOE de 19 de juny), es va desenvolupar la delegació i la col·laboració en la inspecció de l’IAE.

2. Règim de delegació

Només es pot establir per a les quotes municipals i el poden sol·licitar les entitats que tinguin la titularitat de les facultats de gestió tributària de l’impost. La sol·licitud s'ha de presentar abans de l’1 d’octubre de l’any immediat anterior a aquell en què hagi de tenir efecte, segons disposa l’article 18.2 del Reial decret 243/1995, i, tret que es tracti d’un ajuntament, l’entitat local sol·licitant ha de fer constar els termes municipals del seu àmbit territorial en els quals es desenvoluparan inspeccions. La delegació s'ha de concedir, prèvia proposta del director o directora general de l’AEAT, per ordre del ministre o ministra d’Hisenda publicada en el BOE abans de l’inici de l’any natural en què hagi de tenir efecte. Les funcions que es deleguen són totes les enumerades en l’article 141 de la LGT, és a dir, les mateixes que té atribuïdes l’Administració tributària estatal.

La durada de la delegació és, en principi, indefinida.

↑ 4.5 Deute tributari. Període impositiu i meritació. Gestió de l'impost | ↑ Índex de la unitat

S’hi defineixen les facultats de les diferents activitats, el lloc on s’entén que s'han efectuat, el concepte de local, els elements tributaris més importants i el procediment de càlcul del valor de la superfície dels locals d’activitat, a més d’altres aspectes substancials per determinar l’obligació tributària.

N'hi ha dues, a l'igual que de tarifes, i en són l'element normatiu, sense el qual esdevenen inaplicables. Ens centrarem en la “general”, recollida en el Reial decret 1175/1990:

• 4.6.1 El règim de les activitats
• 4.6.2 El règim de les quotes (regles 9-16)

El mer exercici de qualsevol activitat econòmica, sigui empresarial, professional o artística, i estigui o no especificada en les tarifes, comporta la tributació per l'impost.

Té aquesta consideració qualsevol activitat de caràcter empresarial, professional o artístic. Es considera que una activitat s'exerceix amb caràcter empresarial, professional o artístic quan comporti l'ordenació per compte propi de mitjans de producció i de recursos humans, o d'un d'aquests, amb la finalitat d'intervenir en la producció o distribució de béns o serveis.

En principi, el pagament de la quota d'una activitat faculta, exclusivament, per exercir aquesta activitat concreta. Tanmateix, en determinats supòsits, la normativa de l'impost pot introduir modificacions, augmentant o fins i tot restringint les facultats.

Així, per veure el règim de facultats que correspon a una activitat, cal atenir-se al que estableix aquesta regla, a la rúbrica de l'epígraf en qüestió, a les notes aplicables i al que disposin la resta de les regles de la Instrucció.

Com a regla general:

Totes aquestes activitats, amb l'excepció del comerç a l'engròs, estan facultades, a més, per disposar de magatzems o dipòsits tancats al públic.

Perquè s’entengui realitzat el fet imposable de l’impost és indiferent que l’activitat es desenvolupi amb local o sense. Tanmateix, aquesta circumstància condiciona substancialment la tributació per l’impost, ja que la inexistència de local impedeix aplicar el coeficient de situació sobre les quotes municipals. La seva existència, per contra, comporta una doble conseqüència, a banda de l’aplicació del coeficient de situació:

• La quantificació del valor de la superfície, llevat d'excepcions comptades, com a element tributari integrant de les quotes.

• La delimitació espacial del fet imposable, ja que cada local separat origina un deute tributari independent, encara que estiguin destinades a una sola activitat i un únic subjecte passiu, i fins i tot que els locals estiguin situats tots al mateix municipi.

1. Lloc de realització de l’activitat (regla 5)

D’acord amb el que estableix aquesta regla, el lloc de realització de les activitats és el següent:

• Activitats empresarials: si hi ha un local (perquè no tots els locals tenen aquesta consideració en l'IAE, com veurem), s'entén realitzada al terme municipal on radiqui. En un altre cas, s'estableixen unes regles per determinar el lloc de realització (així, per exemple, en el cas de producció d'energia elèctrica, s'entén realitzada al lloc on s'ubiqui la central).

• Activitats professionals: si s'exerceix en un local determinat, al terme municipal on s'ubiqui. Si no hi ha local, al terme municipal on s'ubiqui el domicili fiscal del subjecte passiu.

• Activitats artístiques: on s'ubiqui el domicili fiscal del subjecte passiu.

2. El concepte de local (regla 6)

Amb independència del significat que habitualment se li pugui donar com a espai delimitat per quatre parets i un sostre, és el definit com a tal en l’impost mateix: les edificacions, construccions i instal·lacions, així com les superfícies, cobertes o sense cobrir, obertes o no al públic, que s’utilitzin per a qualsevol activitat empresarial o professional.

No obstant això, hi ha un bon grapat d’instal·lacions que als efectes de l’impost no tenen la consideració de local, com ara les explotacions mineres, d’extracció de petroli, gas natural i captació d’aigua, les centrals elèctriques, etc.

Aquest criteri de local separat no s’aplica en tres casos, en què es considera el conjunt de les instal·lacions com un sol local:

• Si es tracta de fabricants que efectuïn les fases de fabricació d’un determinat producte en instal·lacions no situades dins d’un mateix recinte, però que integren una unitat d’explotació, sempre que aquestes fases no constitueixin per si activitat que tingui assenyalada una tributació independent en les tarifes.

• Si es tracta d’instal·lacions esportives.

• Si es tracta d’un establiment d’hostalatge.

3. Local destinat indirectament a l’activitat

En l’exercici d’una activitat hi pot haver, a més dels locals on aquesta s'efectua directament, uns altres locals, com ara centres de direcció, oficines administratives, centres de càlcul, magatzems o dipòsits per als quals s’estigui facultat, etc., en els quals l’activitat no s’exerceix de mode directe. Es denominen "locals destinats indirectament a l’activitat". Aquesta diferenciació és irrellevant quan es tributa per quota provincial o nacional, casos en els quals s’ha de prendre el valor de l’element superfície de tots els locals a l'efecte del càlcul de la quota tributària de l’activitat. No obstant això, si es tracta de quotes municipals, cada local destinat indirectament a l’activitat tributa per una quota separada, tot i que en aquests casos aquesta quota està integrada exclusivament pel valor de la superfície d’aquests locals.

Es tracta d’una norma específica per a la tributació de les activitats industrials:

Quan un únic subjecte passiu exerceixi simultàniament diferents activitats de fabricació gravades, incloses en el mateix procés de fabricació que el producte principal, bé per tractar-se de la preparació o obtenció de primeres matèries o bé de productes intermedis, s'ha de satisfer la quota més elevada de les que corresponguin a aquestes activitats, més el 50% de les restants, sempre que es compleixin els requisits següents:

• Que els productes intermedis no siguin objecte de venda.
• Que les activitats tinguin una classificació separada en les tarifes.
• Que les activitats es facin al mateix local.

Així, per exemple, si tenim una empresa que elabora vi i cava i part del vi –vi base- va destinat a l’elaboració de cava i l’altra part es destina a l’exportació, no és aplicable la regla que ens ocupa, ja que el producte intermedi és objecte de venda.

Un exemple de l’aplicació d’aquesta regla seria, per exemple, el cas d’una empresa que prepari fibra de cotó (epígraf 431.1) i que també porti a terme el filat, sempre que tot el producte intermedi es destini a la producció de fil.

Quan una activitat no es trobi especificada com a tal a les tarifes, s'ha de classificar en el grup o epígraf dedicat a les activitats no classificades en altres parts (n.c.a.p.), a la qual per la seva naturalesa més s’assembli. Si no fos possible, l’activitat s'ha de classificar en el grup o epígraf corresponent a l’activitat a la qual per la seva naturalesa més assembli.

↑ 4.6 La instrucció de l'IAE | ↑ Índex de la unitat

La quota de tarifa es determina:

• Assignant una quantia fixa en el grup o epígraf.

• Amb referència a elements tributaris l'import unitari dels quals es consigna en el grup o epígraf corresponent.

En ambdós casos, per obtenir la quota de tarifa s'ha d'afegir el valor de la superfície del local, que també està regulat en aquest capítol (regla 14.1.F).

Figuren detallats sota cadascuna de les rúbriques en què es classifiquen les activitats. N'hi ha una àmplia gamma, alguns de caràcter específic per a una activitat concreta (p. ex., els metres quadrats venuts per a l’activitat de promoció immobiliària) i uns altres típics de tot un sector d’activitat (p. ex., quilovats i obrers per a les activitats industrials).

A continuació ens referim a alguns dels més destacats:

A) Potència instal·lada Es considera com a tal la resultant de la suma de les potències nominals dels elements energètics de naturalesa elèctrica o mecànica destinats a l’equip industrial, expressada en quilovats, per a la qual cosa farem servir, si escau, l’equivalència 1 CV = 0,736 kW.

El règim aplicable a l’element tributari “potència instal·lada” és inclòs en la lletra A de la regla 14.1 de la instrucció per a l’aplicació de les tarifes de l’impost.

La qüestió essencial per determinar si un element energètic concret s’ha de computar com a element tributari depèn exclusivament de la destinació directa al procés productiu de què es tracti.

B) Població de dret

Està constituïda pel total dels residents inscrits en el padró municipal d’habitants, presents i absents. La condició de resident s’adquireix en el moment mateix de fer la inscripció.

C) Superfície dels locals

El valor de la superfície es calcula conforme a un procediment genèric establert en la regla 14.1.F de la instrucció, que es pot dividir en dues fases:

C.1) Determinació de la superfície computable

Es pren com a superfície dels locals la superfície total compresa dins del polígon que els delimita, expressada en metres quadrats i, si s'escau, per la suma de la de totes les plantes que hi hagi.

Hi ha, però, supòsits en què només es pren com a superfície:

1. El 20% de la superfície no construïda o descoberta i que es dediqui a dipòsits de matèries primeres o de productes de qualsevol classe, assecadors a l’aire lliure, dipòsits d’aigua i, en general, a qualsevol aspecte de l’activitat de què es tracti. Ara bé, si es tracta d’instal·lacions esportives directament destinades a activitats gravades, o a algun aspecte d’aquestes, només es computa el 5% de la superfície, excepte la que estigui ocupada per grades, graderies i altres instal·lacions permanents destinades a la ubicació del públic assistent als espectacles esportius, de la qual s’ha de computar el 20%. En conseqüència, no es computa a cap efecte la superfície no construïda o descoberta en què no es faci directament l’activitat de què es tracti, o algun aspecte d’aquesta, com ara la destinada a vials, jardins, zones de seguretat, aparcaments, etc.
2. El 40% de la superfície utilitzada per a activitats de temporada mitjançant l’ocupació de la via pública amb parades i similars.
3. El 10% de la superfície coberta o construïda de tota classe d’instal·lacions esportives i locals dedicats a espectacles cinematogràfics, teatrals i anàlegs, llevat de l’ocupada per grades, graderies i seients i altres instal·lacions permanents destinades a la ubicació del públic assistent als espectacles, de la qual es computa el 50%.
4. El 50% de la superfície dels locals destinats a l’ensenyament en qualsevol grau, quan l’activitat no n'estigui exempta.
5. El 55% de la superfície dels magatzems i dipòsits de totes classes.
6. El 55% de la superfície dels aparcaments coberts.

Si es tracta de l’activitat d’hostalatge, la deducció és del 40%, però s’aplica exclusivament sobre el nombre total de metres quadrats de superfície construïda dedicada directament a l’activitat principal d’hostalatge.

A més, s’ha de tenir present una reducció especial. Per determinar l’element tributari "superfície dels locals", no només no es computa, sinó que es dedueix específicament de la superfície corresponent als elements directament destinats a l’activitat gravada:

• La superfície destinada a escola bressol o cura dels fills del personal o clients del subjecte passiu.
• La superfície destinada a activitats socioculturals del personal del subjecte passiu.

La superfície a deduir en virtut d’aquesta normativa no pot excedir del 10% de la superfície computable corresponent als elements directament destinats a l’activitat gravada.

C.2) Valor de la superfície

El càlcul varia segons que es tracti de tributació per quota municipal o per quota provincial o nacional.

C.2.1) Tributació per quota municipal

Si es tracta de quotes municipals, s’ha de distingir entre el procediment de càlcul del valor de l’element superfície dels locals directament destinats a l’activitat i el dels locals indirectament destinats. En el cas dels locals directament destinats a una activitat amb tributació per quota municipal, l’element superfície es quantifica aplicant, en primer lloc, un dels tres quadres que apareixen en l’apartat d de la regla 14.1.F, amb aquestes precisions:

1. S’ha de triar el quadre que correspongui a la divisió o secció on es classifica l’activitat gravada: el quadre I s’aplica a les activitats classificades en la secció 2 i en les divisions 1-6 i 9 de la secció 1; el quadre II, a les activitats classificades en la divisió 7 de la secció 1, i el quadre III, a les activitats classificades en la divisió 8 de la secció 1.
2. S’ha de triar dins de cada quadre la columna que correspongui a la població de dret del municipi on s’exerceix l’activitat.

L’import total del valor de l’element superfície és el resultat de sumar, si s'escau, els valors parcials corresponents a cada tram de superfície computable, tenint en compte que aquests valors parcials es calculen mitjançant la multiplicació del nombre de metres quadrats que correspongui a cada tram pel valor unitari en euros assignat en funció de la població de dret del municipi on estigui situat el local.

En segon lloc, l’import així obtingut s’ha de ponderar mitjançant l’aplicació del coeficient corrector que correspongui, que ha de ser només un, segons el quadre de la lletra e, en funció del tipus d’activitat que exerceixi el subjecte passiu i de l’import de la quota que resulti d'aplicar les tarifes abans de considerar l’element superfície.

En el cas dels locals indirectament destinats a una activitat que tributi per quota municipal, el procediment de càlcul del valor de la superfície és el que s'ha descrit més amunt, excepte pel fet que sobre el valor obtingut del quadre corresponent no s’aplica el coeficient corrector, atès que, com ja sabem, les quotes d’aquests locals destinats indirectament estan integrades exclusivament pel valor de la superfície.

C.2.2) Tributació per quota provincial o nacional

Per obtenir el valor de l’element tributari superfície en cas de tributar per quota provincial o nacional, es calcula la superfície computable de tots els locals destinats directament o indirectament a l'activitat i s’aplica, també per trams, el quadre recollit en la lletra g, sense que hi sigui aplicable el coeficient corrector.

Per últim, s’ha d’indicar que l’element tributari superfície no s’aplica per determinar les quotes per al càlcul de les quals les tarifes hagin tingut en compte expressament, com a element tributari, la superfície dels locals computada en metres quadrats, en els quals s’exerceixen les activitats corresponents. Aquest és el cas, per exemple, de l’activitat de servei de guarda i custòdia de vehicles, classificada en els epígrafs 751.1, 751.2 i 751.3, les quotes dels quals es calculen directament en funció dels metres quadrats destinats a l’activitat, en el mode indicat en les rúbriques respectives. Aquesta excepció no és aplicable a les activitats emparades per rúbriques el títol de les quals conté el paràmetre "metres quadrats" a efectes exclusivament classificadors, com és el cas dels epígrafs 647.2, 647.3 i 647.4 de la secció 1, en els quals s’enquadren diferents modalitats de comerç al detall de productes alimentaris en autoservei, en funció dels metres quadrats de superfície de la sala de vendes.

No obstant això, per determinar la superfície dels locals d’aquestes activitats s’han d’aplicar les reduccions de la regla 14.1.F de la instrucció.

D) Oscil·lació d’elements tributaris

Atès que l’impost es merita el primer dia del període impositiu, la quantitat que de cada element tributari es té en compte per determinar la quota de tarifa és el que hi hagi en aquell moment. Si tenim en compte el dinamisme que caracteritza moltes activitats, és fàcil deduir el problema que comporten les alteracions que hi puguin haver al llarg d’un període impositiu en el nombre d’aquests elements.

Si de l’aplicació de les tarifes resulta una quota zero, els subjectes passius no han de satisfer cap quantitat per l’impost i no estan obligats a formular cap declaració, excepte en el cas de les agrupacions i unions temporals d’empreses classificades en el grup 508 de la secció 1 de les tarifes, que sí que han de presentar declaració d’alta.

Les tarifes inclouen, dintre de les activitats empresarials, vuit supòsits concrets de quota zero, els que contenen els grups 508, 646, 665, 862 i 951, els epígrafs 646.7, 861.1 i 861.2 i, entre les activitats professionals, una quota zero de caràcter general -en la nota comuna 3 de la secció 2. Per la seva banda, el Reial decret legislatiu 1259/1991, de 2 d’agost, que aprova les tarifes i la instrucció corresponents a la ramaderia independent, inclou un altre cas en la nota 1 de les notes comunes a la divisió 0.

Llevat dels supòsits de quota zero, l’import mínim de les quotes és de 37,32 €. Es refereix clarament a la quota resultant de les tarifes, corresponent al període anual.

Per a l’aplicació correcta d’aquesta norma s’han d’efectuar, en primer lloc, els càlculs precisos per determinar la quota de la rúbrica de tributació, a la qual s’ha d’afegir, si escau, el valor de la superfície del local, i sobre la suma s’han de practicar els increments o les reduccions fixats en les tarifes i la instrucció de l’impost. Si el resultat d’aquests càlculs té una quantia inferior a 37,32 €, la quota de tarifa s’ha d’elevar fins a aquest import. Posteriorment, la reducció d’aquesta quota pel fet de tractar-se de períodes impositius inferiors a l’any, les modificacions que s'hagin d'efectuar per aplicar el coeficient de situació aprovat per l’ajuntament, així com l’aplicació de les bonificacions establertes en la Llei o en l’ordenança fiscal corresponent, poden donar com a resultat una quota tributària o un deute tributari inferior a aquest import.

En aquesta regla s’estableixen les normes per a l’exacció i la distribució de les quotes municipals, provincials i nacionals.

L’exacció de les quotes municipals, la porta a terme l’ajuntament en el terme municipal del qual es duguin a terme les activitats respectives. Quan els locals o les instal·lacions que no tinguin tal consideració s'ubiquin en més d’un terme municipal, la quota ha de ser exigida per l’ajuntament en què s'ubiqui la major part d’aquells, i ha de distribuir l’import de la quota en proporció a la superfície que en cada terme municipal ocupi la instal·lació o local, d’acord amb les regles que s’hi detallen.

L’exacció de les quotes provincials, la porta a terme la delegació provincial de l’Agència Estatal d’Administració Tributària en l’àmbit territorial de la qual es duguin a terme les activitats. L’import, el distribueix la delegació entre tots els municipis de la província i la diputació provincial respectiva en els termes i percentatges que es concreten en el precepte.

L’exacció de les quotes nacionals, la porta a terme la delegació provincial de l’Agència Estatal d’Administració Tributària en l’àmbit territorial de la qual tingui el domicili fiscal el subjecte passiu. Com en el cas anterior, en la regla es detallen els termes i percentatges de distribució entre tots els municipis i diputacions provincials.

↑ 4.6 La instrucció de l'IAE | ↑ Índex de la unitat

Amb caràcter previ s’ha de recordar que la revisió dels actes dictats en via administrativa de naturalesa econòmica de les entitats locals es regula en l’article 108 de la Llei 7/1985, de 2 d’abril, reguladora de las bases del règim local (LRBRL). L’esmentat precepte estableix que “Contra los actos sobre aplicación y efectividad de los tributos locales, y de los restantes ingresos de Derecho Público de las entidades locales, tales como prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias, precios públicos, y multas y sanciones pecuniarias, se formulará el recurso de reposición específicamente previsto a tal efecto en la Ley reguladora de las Haciendas Locales […]”. A aquest respecte, l’article 14.2 del TRLRHL estableix l’obligació d’interposar recurs de reposició per accedir a la via jurisdiccional. Per tant, el règim habitual d’impugnació dels actes tributaris locals és el recurs de reposició establert en l’article 14 del TRLRHL.

Tanmateix, en l’àmbit de l’IAE s’ha de tenir present la doble vessant -censal i tributària- i el règim competencial corresponent. Efectivament, com ja s’ha exposat, l’IAE està configurat en l’article 59 del TRLRHL com un impost de titularitat municipal, encara que amb un particular règim de gestió, que comporta que hi hagi dues administracions implicades en la gestió de les quotes municipals. D’una banda, l’Administració tributària estatal, que es va voler reservar les competències (delegables) en matèria d’inspecció (art. 91.3 del TRLRHL) i gestió censal (art. 91.1 del TRLRHL), gestió que abasta la formació i el manteniment del cens i la formació de la matrícula anual, així com la revisió dels actes corresponents, i el procediment ordinari de revisió d’aquests actes és la via economicoadministrativa (art. 91.4 del TRLRHL). De l'altra, els ajuntaments, els quals tenen no només la titularitat de l’impost sinó també les competències en matèria de gestió tributària (art. 91.2 del TRLRHL), que comprèn la concessió i denegació d’exempcions i bonificacions, la realització de les liquidacions tendents a la determinació dels deutes tributaris, l’emissió dels instruments de cobrament, la resolució d’expedients de devolució d’ingressos indeguts, la resolució dels recursos que s’interposin contra aquests actes, i la informació i l'assistència al contribuent en aquestes matèries. En aquest cas, el procediment de revisió és el propi dels actes dictats per les entitats locals -la via contenciosa administrativa, previ recurs de reposició obligatori de l’article 14.2 del TRLRHL).

En definitiva, la conseqüència de tot plegat és que la revisió de l’impost està condicionada per aquesta dualitat, motiu pel qual correspon a la via economicoadministrativa el coneixement de les reclamacions contra els actes de gestió censal, encara que s’hagin delegat. A aquests efectes, l’article 15.2 del Reial decret 243/1995 estableix literalment: “Cuando la gestión censal se lleve a cabo por una entidad local, se interpondrá previamente el recurso de reposición regulado en el artículo 14 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, y contra la resolución de éste, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal correspondiente.”

En resum, deixant de banda el particular règim d’impugnació corresponent als municipis de gran població (art. 121 del LBRL), l’esquema d’impugnació és el següent:

• Actes de gestió tributària dictats per una entitat local:

Règim habitual dels actes tributaris locals (recurs de reposició previ obligatori per accedir a la via jurisdiccional, segons l'article 14 del TRLRHL).

• Actes de gestió censal dictats per una entitat local per delegació:

Recurs de reposició de l’article 14 del TRLRHL previ obligatori a la via economicoadministrativa.

• Actes de gestió censal i tributària dictats per l’Administració estatal:

Règim habitual establert en la LGT i el Reial decret 243/1995, per tant, recurs de reposició previ potestatiu a la via economicoadministrativa.

↑ Índex de la unitat

Quota tarifa

Quota fixa de la rúbrica + valor element tributari superfície (segons els quadres de la regla 14.1.F.d de la instrucció)

O bé

Valor elements tributaris segons marca l'epígraf + valor element tributari superfície (segons els quadres de la regla 14.1.F.d de la instrucció x coeficient corrector establert en la lletra e de la mateixa regla

Quota tributària

Quota de tarifa x coeficient de ponderació x coeficient de situació

Recàrrec provincial

[Quota de tarifa x coeficient de ponderació] x 40%

Deute tributari

Quota tributària + recàrrec provincial

↑ Índex de la unitat

← Unitat 3 | Unitat 5 →