• 7.1 Introducció: origen i regulació
• 7.2 Naturalesa jurídica: característiques essencials de l'impost
• 7.3 Fet imposable
• 7.4 Beneficis fiscals
• 7.5 Subjecte passiu
• 7.6 Meritació
• 7.7 Base imposable
• 7.8 Tipus de gravamen
• 7.9 Quota tributària
• 7.10 Gestió

L’impost sobre construccions, instal·lacions i obres (ICIO) va néixer amb la Llei 39/1988, de 28 de desembre, reguladora de les hisendes locals (LRHL), i està recollit actualment en els articles 100-103 del seu text refós (TRLRHL), aprovat pel Reial decret legislatiu 2/2004, de 5 de març. Aquesta escassa regulació s’ha de completar amb l’abundant jurisprudència del Tribunal Suprem (TS) i dels tribunals superiors de justícia (TSJ), per la qual cosa cal inferir que ens trobem davant d’un impost de construcció essencialment jurisdiccional.

Pel que fa als antecedents, la doctrina assenyala que la creació d’aquest impost pretenia complementar o, si s'esqueia, substituir, la taxa per llicència d’obres, i evitar així l’anòmala conducta municipal que l'exigia mitjançant un procediment més propi d’un tribut que d’una taxa.

↑ Índex de la unitat

Amb caràcter previ, direm que l’ICIO grava la manifestació directa de la capacitat econòmica del subjecte passiu, que es posa de manifest quan inverteix en la construcció o modificació d’un immoble. Per tant, l’objecte de gravamen de l’ICIO és la despesa realitzada per l’obligat tributari en la realització d’una obra, construcció o instal·lació, ja que aquesta despesa és el signe indicatiu de la capacitat econòmica de qui la realitza.

Per tant, les notes legals que caracteritzen la naturalesa d’aquest impost són les següents:

• És un impost de titularitat municipal, tal com es desprèn clarament de l’article 59.2 del TRLRHL quan diu que “Los Ayuntamientos podrán establecer y exigir el ICIO […]”.

• És un impost de caràcter potestatiu, perquè és d’aplicació voluntària o potestativa, és a dir, són els ajuntaments els que decideixen si n'acorden o no la imposició. Per tant, exigir-lo requereix un acord d’imposició i l’aprovació de la corresponent ordenança fiscal.

• És un impost indirecte des d’un punt de vista econòmic (art. 100.1 del TRLRHL), ja que no recau sobre la renda o el patrimoni d’una persona (impostos directes), sinó sobre la despesa.

• És un impost real, perquè el seu fet imposable no està referit a una persona determinada, sinó que grava manifestacions de riquesa sense supeditar-les a les persones que les tenen; és a dir, el pressupost objectiu de l’ICIO es determina amb independència de l’element personal.

• És un impost objectiu, perquè per quantificar-lo no es tenen en compte les circumstàncies personals o familiars del subjecte passiu, sinó que la determinació de la quota es fa sobre una base objectiva formada pel cost de l’obra.

• És un impost instantani, perquè el seu fet imposable no es produeix de forma continuada al llarg del temps, sinó que es manifesta en realitzar un acte aïllat consistent en una construcció, instal·lació o obra.

↑ Índex de la unitat

D’acord amb el que estableix l'article 100.1 del TRLRHL, el fet imposable de l’ICIO està constituït per la realització, dintre del terme municipal, de qualsevol construcció, instal·lació o obra per a la qual s’exigeixi l’obtenció de la corresponent llicència d’obres o urbanística, s’hagi obtingut o no aquesta llicència, o per a la qual s’exigeixi la presentació d’una declaració responsable o comunicació prèvia, sempre que l’expedició de la llicència o l’activitat de control correspongui a l’ajuntament de la imposició.

Bona part de la problemàtica que l’impost ha generat versa sobre els supòsits de no subjecció (no realització del fet imposable), els quals han estat delimitats per la jurisprudència a partir de la interpretació dels dos primers elements conformadors del fet imposable de l’impost, els quals passem a analitzar a continuació.

• 7.3.1 Element fàctic: execució d'una "construcció, instal·lació o obra"
• 7.3.2 Element formal: exigibilitat de llicència d'obres, declaració responsable o comunicació prèvia

El Diccionari de la llengua catalana de l’Institut d’Estudis Catalans (2a ed.) conté les definicions següents:

• Construir: 2. Fer de nova planta (un edifici, una infraestructura). Construir un edifici. Contruir un pont, una presa.
• Instalar: 3. Establir, muntar (quelcom), per a un ús o servei. Instal·lar la calefacció d'una casa. Intal·lar un taller.
• Obra: 4.3. Fer obres a casa. Fer-hi reformes, reparacions. 4.4. Edifici que s’està construint. 4.6. Conjunt de bastiments, portes, finestres i altres construccions i instal·lacions en fusta, que són part d’una edificació, reforma, transformació, restauració o instal·lació. 4.7. Construcció feta amb maons, pedra, formigó, etc. Paret d’obra. 5.1. Pont, claveguera, resclosa, paret o qualsevol altra obra feta amb pedra, maons o formigó, que forma part de la construcció d’un canal, d’una carretera, d’unes vies de ferrocarril o d’altres vies de comunicació.

Delimitat així el concepte de “construcció, instal·lació o obra”, la jurisprudència ha considerat no subjectes, entre d'altres, les actuacions següents:

1. Les activitats extractives (mines, pedreres, extracció d’àrids, minerals, etc.). La realització d’aquestes activitats està sotmesa, segons la legislació urbanística, a llicència. Tanmateix, les citades activitats, considerades en si mateixes, no es poden qualificar de construccions, instal·lacions o obres, atès que de fet es tracta d’una activitat empresarial. En aquest sentit es pronuncien les sentències del TS de 24 d’abril de 1999, 22 d’octubre i 29 de desembre de 2001, i 25 de febrer i 17 d’abril de 2002, i la del TSJ de Canàries de 21 d’octubre de 1996.
2. La realització d’estudis geotècnics. Aquestes actuacions tècniques no impliquen la realització d’una obra, ja que són treballs preparatoris i no exigeixen llicència d’obres. Per tant, el seu cost no s’integra en la base imposable de l’impost. Aquesta ha estat la posició del TS en la Sentència de 27 de setembre de 1999 (Roj: STS 5813/1999).
3. Obres de demolició. Segons el TS [sentències de 31/10/94 i 10/12/96 (Roj: STS 19807/1994 i STS 7085/1996)] i algun TSJ [pe. STSJ de Múrcia de 23/03/2015 (Roj: STSJ MU 701/2015)], hem de distingir, des del punt de vista tècnic, les obres de demolició independents (o aïllades) i les accessòries (lligades o relacionades amb una altra obra):

• Les obres de demolició independents són les que tenen, com a únic objectiu, enderrocar un edifici o altres estructures, sense intenció de fer posteriorment cap altra obra o, dit d’una altra manera, “dejar expedito el terreno para cualquier tipo de uso y no para una edificación”. Per tant, aquí no es manifesta l’element material de col·locació d’una instal·lació o estructura que afegeixi valor al sòl, tal com exigeix el TS, i, conseqüentment, no procedeix la subjecció a l’ICIO.

• Les obres de demolició accessòries són aquelles que tenen per finalitat enderrocar una edificació preexistent i preparar el solar per a executar una nova construcció. Per tant, aquestes obres, que normalment formen part del projecte d’execució material de l’obra principal, però que de vegades disposen d’un projecte i d’una llicència d’obres independents, impliquen la subjecció al tribut. En aquest últim supòsit, cal aclarir que estarem davant de dos fets imposables diferents perquè la realització de cadascun d’ells està emparada en una llicència urbanística distinta (veure, per exemple, la sentència del TSJ de Catalunya de 15/06/2020 [Roj: STSJ CAT 2480/2020]).

Per contra, hi ha un important sector doctrinal que opina que aquesta distinció no existeix i que totes les actuacions de demolició (ja siguin independents o accessòries) estan subjectes a l’ICIO, ja que, s’inclouen dins del terme genèric “obres” que recull la norma.

↑ 7.3 Fet imposable | ↑ Índex de la unitat

Les construccions, instal·lacions o obres realitzades en el corresponent àmbit municipal, perquè estiguin subjectes a l’ICIO, han de ser actuacions per a les quals s’exigeixi llicència d’obres o urbanística. Hi estan subjectes s’hagi obtingut o no la llicència mencionada sempre que l’expedició correspongui a l’ajuntament de la imposició.

En aquest punt cal dir que la jurisprudència ha fet una interpretació restrictiva del requisit de l’exigibilitat de la llicència en relació amb les obres objecte de gravamen mitjançant l’ICIO.

D’acord amb aquesta via d’interpretació estricta del terme "llicència", queda fora de l’àmbit de l’ICIO qualsevol acte de control urbanístic que no rebi formalment aquesta denominació, com per exemple les ordres d’execució o els informes d’adequació a l’ordenament, emesos dintre del procediment especial de les grans obres de marcat interès general (GOMIG). La motivació que encapçala aquesta línia argumental es fonamenta en el “principi d'interdicció de l'aplicació de l'analogia” que regeix en l’àmbit tributari (art. 14 de la LGT).

La delimitació d’aquest segon requisit és donat per la normativa urbanística vigent. A Catalunya, tenim les normes següents:

• El text refós de la Llei d’urbanisme de Catalunya (TRLUC), aprovat pel Decret legislatiu 1/2010, de 3 d’agost, en vigor des del 6 d’agost de 2010, que regula els supòsits que estan subjectes a llicència urbanística (art. 187) i a comunicació prèvia (art. 187 bis).

• El Reglament de la Llei d’urbanisme, aprovat pel Decret 305/2006, de 18 de juliol.

Destacarem els supòsits següents:

A) Obres compreses en un projecte d’urbanització

Els projectes d’urbanització apareixen definits, en l’art. 72 del TRLUC, com a projectes d’obres que tenen per finalitat posar en pràctica l’execució material de les determinacions dels plans d’ordenació urbanística municipal i dels plans urbanístics derivats en els àmbits d’actuació urbanística. Aquests projectes poden fer referència a totes les obres d’urbanització o únicament a les obres d’urbanització bàsiques, que comprenen les relatives al sanejament, incloent-hi els col·lectors d’aigües pluvials, els col·lectors d’aigües residuals i les actuacions adequades relacionades amb la depuració d’aigües residuals; la compactació i l’anivellament de terrenys destinats a carrers o vies, incloent-hi el pas de vianants, i les xarxes de subministrament i distribució d’aigua, d’energia elèctrica i de connexió a les xarxes de telecomunicacions.

És unànime la jurisprudència quan considera que la intervenció que fa l’ajuntament en l’aprovació del projecte d’urbanització (quan aquest és presentat per particulars) en cap cas pot ser qualificada de concessió d’una llicència.

Quant a la naturalesa jurídica del projecte d’urbanització, el TS ha assenyalat que “es un verdadero acto de ejecución de los instrumentos de planeamiento urbanístico que son inmediatamente ejecutivos, lo que hace innecesaria, superflua realmente, la solicitud de licencia de obras, de donde resulta improcedente y nulo tanto el giro de una Tasa como el del Impuesto de Construcciones, Instalaciones y Obras […]” (sentències de 22 de novembre de 1994, 7 d’abril i 30 de setembre de 2000, 31 de desembre de 2001, 1 de juny i 15 de juliol de 2002, 15 de febrer i 18 de desembre de 2003, 12 de març de 2004 i 31 de gener de 2005).

B) Obres públiques d’interès general (o obres d’ordenació del territori)

Inicialment, va ser la jurisprudència del TS qui va construir un argument per defensar la no subjecció de les GOMIG (actualment anomenades “obres públiques d’interès general”), basant-se en la distinció entre supòsits d’ordenació urbanística en sentit estricte (competència municipal) i d’ordenació del territori (competència estatal o autonòmica).

En aquest sentit, en les sentències de 3 de desembre de 1982 (obres executades a la mar litoral), 20 de febrer de 1984 (construcció d’un port esportiu), 26 de febrer de 1990 (obres en l’aeroport), 24 de novembre de 1998 (construcció d’autopista) o 19 de febrer de 2000 (construcció d’un aqüeducte), s’afirmava que les grans obres de marcat interès públic, essent de competència estatal per la seva gran transcendència per a la societat, no poden quedar frustrades per la voluntat municipal i, conseqüentment, aquesta rellevància superior o transcendència nacional fa que les citades obres s’excloguin del règim comú i no necessitin la prèvia obtenció de la llicència municipal.

En definitiva, com que aquestes obres estan dispensades de llicència d’obres no tributen per l’ICIO, perquè no compleixen amb plenitud el fet imposable regulat en la norma (vegeu, per exemple, la Sentència del TSJ de Madrid de 31 de gener de 2012 [Roj: STSJ M 1949/2012]).

Emparant-se en aquest concepte jurisprudencial, el legislador ha anat excloent del control urbanístic dels ajuntaments (és a dir, de la institució de la llicència) determinades obres executades per l’Estat i les comunitats autònomes, control que ha estat substituït, com ja hem dit, pel tràmit de la mera comunicació de l’actuació (procediment especial regulat en l’article 8 del RDU i en la disposició addicional desena del RDLEG 7/2015). A continuació en veiem uns exemples:

• Article 18.1 de la Llei 37/2015, de 29 de setembre, de carreteres.
• Article 60 del text refós de la Llei de ports de l'Estat i de la marina mercant, aprovat pel RDLEG 2/2011, de 5 de setembre.
• Article 111.3 de la Llei 22/1988, de 28 de juliol, de costes.

Sobre aquest tema, és molt paradigmàtica la recent sentència del TS de data 19 de novembre de 2020 (Roj: STS 3882/2020), que versa sobre la subjecció a l’ICIO d’unes determinades obres portuàries. Seguidament es transcriuen alguns fragments del F.D. 3r:

1.“Conforme se desprende de su tenor, el precepto tributario vincula la producción del hecho imponible a dos exigencias: una, que se trate de construcciones, instalaciones y obras que precisen licencia de obras o urbanística -no, por tanto, cualquier otro acto de autorización o conformidad-; y, otra, que ha de concurrir con la anterior, que la expedición de la licencia corresponda al Ayuntamiento".

2. La sentencia de apelación impugnada (…) considera que las obras efectuadas por la recurrente, consistentes en la construcción de una nueva terminal en el muelle de inflamables del Puerto de Barcelona, con el objetivo de incrementar el tráfico portuario, gracias a la instalación de nuevos tanques de almacenamiento de graneles líquidos y sus instalaciones auxiliares, no son obras públicas de interés general, por lo que están sometidas a control municipal y, por ende, sujetas al ICIO.

(…) La facultad del Estado de incidir sobre la competencia urbanística, sustituyendo la previa licencia por el informe, se limita, por tanto, a las obras portuarias en sentido estricto, pero no puede alcanzar a aquellas otras que, aunque realizadas en la zona de servicio del puerto, son de naturaleza diversa; en tales casos, será de aplicación la legislación urbanística general y, en principio, la exigencia de licencia previa que corresponde otorgar al Ayuntamiento competente”.

C) Obres executades basant-se en ordres d’execució

Pel que fa a aquestes ordres, la jurisprudència ha remarcat que en aquests casos desapareix l’autonomia de la voluntat, la valoració de l’oportunitat i la planificació dels recursos financers per part del subjecte passiu. En paraules del TS: “[…] hay una diferencia entre dichas órdenes de ejecución de obras de reparación y mantenimiento de los inmuebles y las licencias de obras o urbanísticas, pero además […] no puede olvidarse que estamos en presencia de un impuesto, cuyo fundamento ha de estar en la manifestación de la capacidad económica de los que realizan las construcciones, instalaciones u obras, lo que exige la voluntariedad de los potenciales contribuyentes en la decisión de realizarlas, lo que es incompatible con la obligación legal de llevarlas a cabo y su imposición por orden administrativa” (STS de 10 d'octubre de 2003 [Roj: STS 6196/2003]).

↑ 7.3 Fet imposable | ↑ Índex de la unitat

• 7.4.1 Exempcions
• 7.4.2 Bonificacions
• 7.4.3 Deducció de la taxa per expedició de llicències

Segons l’article 22 de la LGT, són supòsits d’exempció els que, malgrat que es dugui a terme el fet imposable, la Llei eximeix del compliment de l’obligació tributària principal.

A continuació estudiarem els supòsits d’exempció següents:

• 1) Construccions, instal·lacions i obres destinades directament a carreteres, ferrocarrils, ports, aeroports, obres hidràuliques, sanejament de poblacions i de les seves aigües residuals, el propietari de les quals siguin l’Estat, les comunitats autònomes (CA) o les entitats locals

Aquesta és l’única exempció en l’ICIO que recull expressament el TRLRHL. D’acord amb l’apartat 2 de l’article 100, per gaudir de l’exempció hi han de concórrer dos requisits de manera simultània: el primer és que el propietari de la construcció, instal·lació o obra sigui una administració pública territorial (Estat, CA o entitat local), encara que la gestió la portin a terme organismes autònoms, i el segon és que la construcció, instal·lació o obra es destini directament a carreteres, ferrocarrils, ports, aeroports, obres hidràuliques o sanejament de poblacions i de les seves aigües residuals.

Sobre això cal reiterar que els tribunals han considerat que les obres públiques d’interès general (OPIG), són un supòsit de no subjecció, perquè no necessiten obtenir llicència municipal. Per tant, l’operativitat d’aquesta exempció ha quedat molt reduïda.

Un primer conflicte plantejat en la jurisprudència és si els ens RENFE i AENA poden o no ser inclosos dintre del concepte d’Estat. En les sentències de 23 de febrer de 2001 i 15 de juliol i 22 de novembre de 2003 (Roj: STS 1310/2001, 5037/2003 i 7392/2003), el TS es va pronunciar a favor de l’aplicació de l’exempció, perquè el propietari de les obres és, en qualsevol cas, l’Estat, atès que les esmentades entitats són “entes públicos instrumentales pertenecientes a la Administración Institucional del Estado” i que, d’acord amb l’art. 339 del Codi Civil, els immobles sobre els quals es porten a terme les obres són béns de domini públic destinats a un ús o servei públic (transport aeri o servei ferroviari).

Actualment, la problemàtica gira entorn si l’exempció recollida en l’art. 100.2 del TRLRHL és aplicable o no en el cas que el promotor i propietari de l’obra (empresa pública) no coincideixi amb el propietari de l’immoble (Estat, CA o entitat local). Aquí, el nostre Alt Tribunal, en la sentència de 16 de desembre de 2020 (Roj: STS 4347/2020), ha reconegut l’aplicació d’aquesta exempció a favor d’una empresa pública autonòmica (promotora de les obres), sota l’argument següent:

“[…] el dato fundamental para obtener la exención es que las obras definidas en la norma de exención (carreteras, puertos, aeropuertos, obras hidráulicas, etc.) tienen, todas ellas, la condición de dominio público por estar afectas a un servicio público, lo que lleva a esta Sala y Sección a concluir que el dato imprescindible para conceder la exención en el ICIO no es que el gestor de la obra sea o no un organismo autónomo, sino que el bien sea de dominio público y que el servicio público se preste a través de un ente público instrumental perteneciente a una Administración Institucional, en el supuesto citado, la del Estado.”

• 2) Església catòlica

L’exempció a favor de l’Església catòlica ha patit grans canvis normatius i jurisprudencials. Pel que fa a la situació actual, cal assenyalar que en data 3 de novembre de 2023 es va publicar en el BOE l’Ordre HFP/1193/2023, de 31 d’octubre, que deroga l’Ordre de 5 de juny de 2001, que aclaria la inclusió de l’ICIO en l’Acord entre l’Estat espanyol i la Santa Seu sobre assumptes econòmics, signat el 3 de gener de 1979 (BOE núm. 300, de 15 de desembre de 1979).

• 3) Empresa del Grup Telefonica a qui se li hagi cedit la concessió del servei públic

La Llei 15/1987, de 30 de juliol, de tributació de la Companyia Telefònica Nacional d’Espanya, estableix l’expressa subjecció d’aquesta companyia a l’IBI, i la substitució de tots els altres tributs de caràcter local que puguin correspondre, per una compensació en metàl·lic de periodicitat anual, que consisteix en “un 1,9% de los ingresos brutos procedentes de la facturación que obtenga en cada termino municipal y en un 0,1% de los que obtenga en cada demarcación provincial, respectivamente”.

L’article 21.5 de la Llei 50/1998, de mesures fiscals, administratives i d’ordre social, ha especificat que només està exempta “Telefónica Espanya, SA unipersonal”, i que les restants empreses del grup no gaudeixen de l’exempció i estan sotmeses al règim general dels tributs locals.

• 4) Universitats

La Subdirecció General de Tributs Locals (SGTL), en resposta a una consulta tributària de 18 de gener de 2005, considera exemptes les obres de les quals sigui propietària la universitat pública i sempre que es tracti d’actes destinats al compliment de les finalitats de la universitat pública, d’acord amb el que estableix l’article 80 de la Llei orgànica 6/2001, de 21 de desembre, d’universitats (actualment, art. 58.5 de la LO 2/2023, de 22 de març, del Sistema Universitari).

Recentment, alguns TSJ s’han pronunciat en contra del parer de la SGTL, i han establert que les universitats no estan exemptes de l’ICIO (sentències del TSJ de la Comunitat Valenciana de 23 de març de 2011 [Roj: STSJ CV 1511/2011] i del TSJ de Madrid de 27 de novembre de 2013 [Roj: STSJ M 17189/2013]).

Aquesta controvèrsia ha estat recentment resolta pel TS, com es desprèn de les sentències de 19 de maig de 2020 i 17 de desembre de 2020 (Roj: STS 1120/2020 i STS 4315/2020), on es reconeix finalment la citada exempció a favor de les obres realitzades en els béns immobles destinats a complir les finalitats de les universitats.

• 5) Entitats sense ànim de lucre

Pel que fa als tributs locals, l’article 15 de la Llei 49/2002, de 23 de desembre, de règim fiscal de les entitats sense finalitats lucratives i d’incentius fiscals, només recull l’exempció d’aquestes entitats en l’IBI, l'IAE i l'IIVTNU. En no fer menció expressa de l’ICIO, podem afirmar, per tant, que les entitats acollides a la Llei 49/2002 no tenen un tractament especial en relació amb aquest impost.

↑ 7.4 Beneficis fiscals | ↑ Índex de la unitat

L’article 103.2 del TRLRHL recull sis supòsits de bonificació que els ajuntaments poden regular en les ordenances fiscals. Aquestes bonificacions que, tenen caràcter potestatiu, són les següents:

• Una bonificació de fins al 95% a favor de les construccions, instal·lacions o obres que siguin declarades d’especial interès o utilitat municipal pel fet de concórrer circumstàncies socials, culturals, historicoartístiques o de foment de l’ocupació que justifiquin aquesta declaració. Aquesta declaració correspon al ple de la corporació, prèvia sol·licitud del subjecte passiu, i s’ha d’acordar per majoria simple.
• Una bonificació de fins al 95% a favor de les construccions, instal·lacions o obres a les quals s’incorporin sistemes per a l’aprofitament tèrmic o elèctric de l’energia solar. L’aplicació d’aquesta bonificació està condicionada al fet que les instal·lacions disposin de la corresponent homologació de l’administració competent.
• Una bonificació de fins al 50% a favor de les construccions, instal·lacions o obres vinculades als plans de foment de les inversions privades en infraestructures.
• Una bonificació de fins al 50% a favor de les construccions, instal·lacions o obres referents als habitatges de protecció oficial.
• Una bonificació de fins al 90% a favor de les construccions, instal·lacions o obres que afavoreixin les condicions d’accés i habitabilitat de les persones amb discapacitat.
• Una bonificació de fins al 90% a favor de les construccions, instal·lacions o obres necessàries per a la instal·lació de punts de recàrrega per a vehicles elèctrics. L’aplicació d’aquesta bonificació també està condicionada al fet que les instal·lacions disposin de la corresponent homologació de l’administració competent (afegida per la disposició final 5.3 del RDL 29/2021, de 21 de desembre).

A aquest respecte, cal assenyalar les notes comunes d’aquestes bonificacions:

• Només s’apliquen si hi ha un acord d’establiment i de regulació dels seus aspectes substantius i formals en l'ordenança fiscal.
• S’estableix un percentatge màxim per a cada bonificació, per la qual cosa cada ajuntament en pot escollir lliurement un altre de diferent, sempre que no superi el que estableix el TRLRHL.
• Tenen caràcter objectiu, és a dir, els beneficis fiscals han de ser regulats d’acord amb la naturalesa de l’obra que es pretén bonificar, no de l’agent que la durà a terme (STS de 5 d'octubre de 2009 [Roj: STS 2844/2009]).
• Es deixa en mans de cada ajuntament determinar si totes o algunes de les citades bonificacions són aplicables simultàniament o no, i ha de decidir si l’aplicació d’unes exclou l’aplicació d’altres.

Aquest quadre de bonificacions s'ha de completar amb el que disposa l’article 159.2 del TRLRHL, que recull una altra bonificació referida a l’ICIO que es meriti a les ciutats de Ceuta i Melilla: “Las cuotas tributarias correspondientes a los impuestos municipales regulados en esta Ley serán objeto de una bonificación del 50 por 100.”

↑ 7.4 Beneficis fiscals | ↑ Índex de la unitat

L’article 103.3 del TRLRHL recull la potestat municipal d’establir una deducció en la quota íntegra o bonificada de l’impost, per l’import satisfet en concepte de taxa per l’atorgament de la llicència urbanística corresponent a la construcció, instal·lació o obra de què es tracti. La regulació dels aspectes materials i formals d’aquesta deducció s’ha d'establir a l’ordenança fiscal.

↑ 7.4 Beneficis fiscals | ↑ Índex de la unitat

L’article 101 del TRLRHL estableix qui són subjectes passius d’aquest impost, i diferencia entre subjectes passius a títol de contribuents i subjectes passius substituts del contribuent. Aquestes dues figures s’analitzen a continuació.

• 7.5.1 El subjecte passiu contribuent: el propietari de l'obra
• 7.5.2 El subjecte passiu substitut: sol·licitant de la llicència o constructor

En aquest impost el contribuent és el propietari de l’obra, sigui o no propietari de l’immoble on es facin les construccions, i aquesta condició correspon a qui assumeix les despeses d'execució.

Malgrat això, no sempre és fàcil determinar qui té la consideració de propietari de l’obra, cosa que ha plantejat una controvèrsia interessant, tant en la doctrina com en seu judicial. La posició majoritària considera que aquesta figura recau en l’agent que a càrrec seu organitza, decideix i controla el desenvolupament de l’activitat constructora i és beneficiari directe i immediat d’aquesta tasca.

L’anàlisi de la figura del contribuent requereix, per tant, que s’examinin alguns supòsits especials, en què la jurisprudència aborda el concepte de "dueño de las obras":

• 1) Obres realitzades per un concessionari de servei públic (p. ex., aparcament en domini públic)

La jurisprudència, en aquest sentit, ofereix com a criteri clar que el fet que la propietat de les obres reverteixi, en un període de temps més o menys llunyà, en l’Ajuntament no desvirtua que qui realitza la despesa gravada i, per tant, qui manifesta la capacitat contributiva sigui el concessionari. En aquest sentit s’ha pronunciat el TS en sentències de 17 de maig de 1994, 15 de març i 10 de desembre de 2003 i 3 de març de 2004 (Roj: 3757/1994, STS 1773/2003, STS 7927/2003 i STS 1433/2004).

• 2) Dret de superfície

El dret de superfície és el dret real limitat sobre una finca aliena que atribueix temporalment la propietat de les construccions o de les plantacions que hi siguin incloses. En virtut del dret de superfície, es manté la separació entre la propietat d’allò que es construeix o es planta i la del sòl en què s’efectua la construcció o la plantació.

Doncs bé, quan s’ha constituït i transmès un dret real de superfície sobre un terreny i, en virtut d’aquest dret, el superficiari porta a terme la construcció projectada, ell es converteix en subjecte passiu de l’ICIO (STS de 27 de març de 1995 [Roj: STS 9762/1995]).

• 3) Supòsits de domini o possessió temporal de l’immoble i de les obres

Per als casos d’usufructuaris, arrendataris o comodataris (contracte de comodat -préstec d’ús-) que realitzen l’element material de l’ICIO, hem d’acudir a l’ordenament jurídic privat. En aquest sentit, el Codi civil comú (art. 500 i 1563) la Llei d'arrendaments urbans (art. 21 i següents) i la normativa catalana (art. 561-12 del llibre cinquè del Codi civil de Catalunya) estableixen que correspon als citats titulars temporals l’obligació d'executar determinades obres i reparacions en l'habitatge. Per tant, aquests ostenten la condició de promotors de les obres i, conseqüentment, són els subjectes passius contribuents de l’ICIO. En aquest punt és summament clarificadora la sentència del TS de 24/06/2020 (Roj: STS 2220/2020), on, en el fonament de dret segon, es diu que “En tal caso, dueño de la obra sería quien, ostentando un derecho real sobre el inmueble, emprendiese unas obras con cuyo coste corriera, al margen del propietario de la finca sobre la que aquellas construcciones, instalaciones u obras se asientan (usufructuario, arrendatario, superficiario, etc.). En tal caso, es patente que el dueño de la obra es quien la asume y la sufraga por sí mismo, no por cuenta de otro”.

↑ 7.5 Subjecte passiu | ↑ Índex de la unitat

Com ja hem dit, el substitut ha de complir en lloc del subjecte passiu contribuent l’obligació tributària principal (pagament de la quota) i les obligacions formals inherents -autoliquidació i comunicació de la terminació de l’obra, entre d’altres.

D’acord amb el que estableix l’article 101.2 del TRLRHL, en cas que la construcció, instal·lació o obra no sigui realitzada pel subjecte passiu contribuent, tenen la condició de subjectes passius substituts del contribuent els que sol·licitin les corresponents llicències o presentin les corresponents declaracions responsables o comunicacions prèvies o els que realitzin les construccions, instal·lacions o obres. La capacitat econòmica del substitut no resulta gravada, perquè pot repercutir l’import satisfet al contribuent.

La finalitat d’aquesta norma no és cap altra que agilitar i simplificar la gestió del tribut. Així, mitjançant el mecanisme de la substitució, es crea un subjecte responsable -sol·licitant de la llicència o el constructor de les obres-, a qui, d’una manera fàcil i immediata, se li pot exigir el pagament de la liquidació.

El TS s’ha encarregat de definir, en nombroses sentències, les notes essencials de la figura del substitut del contribuent en l’ICIO, de les quals destacarem les dictades en dates 24 de juliol de 1999 (Roj: STS 5420/1999), 18 de desembre de 1999 (Roj: STS 8174/1999), 19 de setembre de 2002 (Roj: STS 5975/2002) i 10 de novembre de 2005 (Roj: STS 6900/2005).

Només en el cas de declaració d’insolvència del substitut l’Administració es pot adreçar contra el contribuent (STS de 5 de desembre de 1996 [Roj: STS 6982/1996] i consulta de la SGTL, de 6 de març de 2003).

El principal problema que planteja la figura del substitut en l’ICIO és l’establiment simultani de dos substituts sense ordre de prelació. La solució en aquest punt no és pacífica, ni en la doctrina ni en la jurisprudència, però sembla raonable que l’ajuntament, tenint en compte la redacció del precepte que utilitza la conjunció disjuntiva "o", es pugui adreçar indistintament contra tots dos substituts.

Finalment, podríem trobar-nos el supòsit, molt habitual a la pràctica, que el sol·licitant de la llicència sigui alhora propietari de les obres, en aquest cas una bona part de la doctrina i de la jurisprudència han defensat, en aplicació de la STS de 10/11/2015 (abans referenciada), que aquí no es produeix el pressupòsit de la substitució i, en conseqüència, únicament existeix una categoria de subjecte passiu que és el contribuent, amb independència de la persona que tingui la condició de constructor. A aquest respecte, és molt important remarcar que recentment el TS s’ha pronunciat expressament sobre aquesta qüestió en la Sentència de 19 de novembre de 2020 (Roj: STS 3955/2020), rebutjant la tesi anterior i establint la doctrina següent (fonaments de dret 3 i 4):

“De conformidad con los artículos 100.1 y 101.2 del TRLRHL, en el ICIO se puede otorgar la condición de sustituto del contribuyente a quien ejecuta las obras, con independencia de que el dueño de las mismas haya solicitado previamente la licencia de obras o presentado las autoliquidaciones, o se hubiera iniciado con él un procedimiento de aplicación de los tributos. […] la sentencia recurrida ha interpretado de manera correcta el ordenamiento jurídico al considerar que la entidad recurrente tiene la condición de sustituto del contribuyente en el ICIO con fundamento en que (i), en primer lugar, de conformidad con el artículo 101.2 TRLRHL, puede ser tal cualquier persona ajena al dueño de la obra que -alternativamente-, o bien haya presentado la solicitud de licencias, declaraciones responsables o comunicaciones, o bien haya realizado materialmente las obras; (ii) en segundo lugar, que la Administración tributaria carece de la facultad de elegir si exige la deuda o comprueba o investiga al contribuyente o al sustituto, aunque el primero haya cumplido alguna de las obligaciones que pesan sobre el segundo; y (iii) en tercer lugar, que la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 2005 no resulta aplicable porque examina un supuesto diferente al aquí enjuiciado.”

↑ 7.5 Subjecte passiu | ↑ Índex de la unitat

Segons l’article 21 de la LGT, la meritació és el moment en què s’entén realitzat el fet imposable i en el qual es produeix el naixement de l’obligació tributària principal. La data de la meritació determina les circumstàncies rellevants per configurar l’obligació tributària, llevat que la llei de cada tribut disposi una altra cosa.

Pel que fa a la meritació de l’ICIO, que determina la normativa aplicable, l’article 102.4 del TRLRHL estableix que l’impost es merita en el moment d’iniciar-se la construcció, instal·lació o obra, encara que no s’hagi obtingut la llicència corresponent.

↑ Índex de la unitat

Amb caràcter previ cal recordar que l’article 102.1 del TRLRHL estableix que la base imposable de l’impost és constituïda pel cost real i efectiu de la construcció, instal·lació o obra, és a dir, a aquests efectes, el cost d’execució material d’aquella. No formen part de la base imposable l’impost sobre el valor afegit i altres impostos anàlegs propis de règims especials, les taxes, els preus públics i les altres prestacions patrimonials de caràcter públic local relacionades, si s’escau, amb la construcció, instal·lació o obra, ni tampoc els honoraris de professionals, el benefici empresarial del contractista ni qualsevol altre concepte que no integri, estrictament, el cost d’execució material.

A més d’aquesta regulació, si volem conèixer les partides que són rellevants per determinar el cost real i efectiu de l’obra, hem de recórrer a la jurisprudència.

Segons els diferents pronunciaments judicials i tal com assenyala l’autor Rubio Pilarte ("Fiscalidad inmobiliaria local: algunas cuestiones conflictivas", Jurisprudencia tributaria, núm. 7/8, setembre 2004), s’inclouen dins de la base imposable de l’ICIO les partides següents:

• Les despeses que es refereixen a l’obra civil, recollides en el pressupost d’execució material. Són, entre d’altres, els treballs de paleta, moviments de terres, cimentació, estructura, murs, forjats, cobertes, envans, etc. (STS de 16 de desembre de 2003 [Roj: STS 8132/2003]). En cas que el subjecte passiu de l’impost sigui promotor-constructor, cal incloure-hi també el preu de compra dels materials de construcció, mà d’obra (salaris i seguretat social del personal que intervé en l’execució de l’obra), maquinària (grues, camions, dúmpers, etc.), etc.

• Les instal·lacions que s’integren en la construcció, com ara canonades, electricitat, climatització i calefacció, sanejament, vidrieria i instal·lacions especials (detecció d’incendis, ascensors, muntacàrregues, etc.).

• El cost d’instal·lació dels equips o maquinària industrial, construïts per tercers fora de l’obra, que analitzarem més endavant.

Al contrari, la jurisprudència ha considerat que no s’inclouen els conceptes següents, molts dels quals ja figuren expressament recollits en l’article 102.1 del TRLRHL:

• L’IVA repercutit, les taxes, els preus públics i totes les altres prestacions patrimonials locals relacionades amb l’obra.

• Els honoraris professionals (STS de 30 d’abril de 2001 [Roj: STS 3510/2001]).

• El benefici industrial del contractista. L’exclusió es fonamenta en el fet que suposaria gravar tant la riquesa expressada per l’obra com el volum de negoci del constructor (STS de 9 de desembre de 1997).

• Les denominades "despeses generals" o "d’administració", ja que són elements que incideixen indirectament en el cost de l’obra i no comporten manifestació de capacitat econòmica (entre d’altres, STS de 30 de març i 15 de maig de 2002 i de 31 de maig de 2003).

• El cost d’adquisició (la instal·lació sí que està inclosa en la base imposable) dels equips o maquinària industrial (STS de 15 d'abril de 2000 [Roj: STS 3222/2000]).

• El cost de l’estudi sobre seguretat i higiene en el treball (STS de 30 de març de 2002 i 16 de desembre de 2003).

• L’import de l’estudi d’impacte ambiental (STS de 3 d'abril de 1996).

• L’increment del pressupost pactat sobre l’IPC, perquè s’estaria gravant la inflació monetària i no el cost real de l’obra (STS de 22 de novembre de 2002).

↑ Índex de la unitat

El tipus de gravamen de l’impost és el fixat per cada ajuntament, sense que pugui excedir el 4%.

D'altra banda, la Subdirecció General de Tributs Locals, en les consultes vinculants núm. 1323 i 126, de 16 de maig de 2014 i 23 de gener de 2018, respectivament, ha dictaminat que, d’acord amb el principi de reserva de llei recollit en la lletra a de l’article 8 de la LGT, no és possible establir diferents tipus de gravamen en funció dels diferents tipus de construccions, instal·lacions i obres.

↑ Índex de la unitat

La quota de l’impost és el resultat d’aplicar el tipus de gravamen a la base imposable.

Tal com s’ha dit en els apartats anteriors, els ajuntaments poden regular en la corresponent ordenança fiscal, a més de les diferents bonificacions, la deducció en la quota íntegra o bonificada de l’import satisfet en concepte de taxa per l’atorgament de la llicència urbanística. Així, l’esquema per calcular la quota tributària en aquest impost és el següent:

↑ Índex de la unitat

La regulació de la gestió de l’impost que conté l’article 103.1 es refereix únicament als actes de liquidació del tribut, inicial i final. L’apartat 4 de l'article estableix la possibilitat d’exigir l’impost en règim d’autoliquidació i l'article 5 faculta perquè es pugui gestionar de manera conjunta amb la taxa que cal satisfer per atorgar la llicència d’obres.

1) Autoliquidació/liquidació provisional "a compte" (inicial d'obres)

La liquidació provisional a compte es practica en algun dels dos moments que estableix la Llei:

1. Quan es concedeixi la llicència preceptiva (s’hagi iniciat o no l’obra).
2. Si la llicència no s’ha sol·licitat, no s’ha concedit o s’ha denegat, quan s'engegui la construcció, instal·lació o obra, per tant, en el moment de la meritació de l’impost.

Des d’un punt de vista quantitatiu, la determinació de la base imposable de la liquidació provisional a compte es pot fer de dues maneres, que actuen de forma alternativa:

1. Quan l’ordenança fiscal ho estableixi expressament, la base imposable es determina de conformitat amb els índexs o mòduls que s’hi estableixin a aquest efecte.
2. En un altre cas, la base es determina en funció del pressupost presentat per l’interessat, sempre que l’hagi visat el col·legi oficial corresponent, si és un requisit preceptiu.

2) Autoliquidació/liquidació provisional (final d'obres)

El TRLRHL omet qualsevol menció a la possibilitat d’establir en les ordenances respectives l’obligació del subjecte passiu de presentar, un cop finalitzades les obres, la declaració del cost final. L’article 103.4 del TRLRHL només diu que l’impost es pot exigir en règim d’autoliquidació.

Conseqüentment, hi ha molts ajuntaments que regulen en les seves ordenances l’obligació, no només de presentar la declaració o autoliquidació en el moment de concessió de la llicència d’obres, sinó també la de declarar el cost un cop les obres hagin finalitzat. Un cop presentada la declaració del cost final de l’obra, l’ajuntament ha de practicar la liquidació corresponent, que té caràcter provisional, sens perjudici que, dintre del període de prescripció, es pugui iniciar algun dels procediments tributaris de comprovació que regula la LGT, amb la finalitat de practicar la liquidació definitiva de l’impost, prèvia determinació de la base imposable.

3) Liquidació definitiva (final d'obres)

D’acord amb l’article 103.1 del TRLRHL, un cop finalitzada la construcció, instal·lació o obra, i tenint-ne en compte el cost real i efectiu, l’ajuntament, mitjançant l’oportuna comprovació administrativa, ha de modificar, si s’escau, la base imposable inicialment liquidada i ha de practicar la corresponent liquidació definitiva, i exigir al subjecte passiu o reintegrar-li, si escau, la quantitat que correspongui.

En conseqüència, aquesta liquidació exigeix una comprovació administrativa prèvia, encaminada a determinar la suma de les despeses en les quals ha incorregut l’obligat tributari per efectuar l’obra, que formen part del seu cost real i efectiu.

↑ Índex de la unitat

← Unitat 6 | Unitat 8 →