6. La gestió de l'impost sobre l'increment de valor dels terrenys de naturalesa urbana
6.1 Naturalesa
La normativa de l'impost sobre l'increment de valor dels terrenys de naturalesa urbana (d'ara endavant, IIVTNU), està regulada en els articles 104-110 del text refós de la Llei reguladora de les hisendes locals, aprovat pel Reial decret legislatiu 2/2004, de 5 de març.
Es tracta d'un impost de naturalesa directa, ja que recau sobre el titular de la capacitat econòmica sense que s'hagi establert la translació del gravamen a altres persones.
És un impost municipal i potestatiu, ja que per exigir-lo es requereix l'aprovació de l'acord d'imposició i la corresponent ordenança fiscal.
6.2 Fet imposable
D'acord amb l'article 104 del TRLRHL, aquest impost grava l'increment de valor dels terrenys de naturalesa urbana que es posi de manifest a conseqüència de la transmissió de la propietat d'aquests, o bé a conseqüència de la transmissió o constitució d'un dret real de gaudiment, limitador del domini, sobre els terrenys.
Els elements del fet imposable són:
- L'increment de valor
- L'alteració patrimonial
- Els terrenys de naturalesa urbana.
6.2.1 Increment de valor
A) Fonament de l'impost
El fonament de l'IIVTNU és l'article 47 de la Constitució espanyola (CE), que estableix que la comunitat té dret a participar en les plusvàlues generades per l'acció urbanística dels poders públics.
La Sentència del Tribunal Suprem (TS) de 29 de novembre de 1997 va manifestar que:
"Su fundamento no es otro que hacer posible, quizá como en ninguna otra modalidad impositiva, que la Comunidad participe en las plusvalías que ha generado la acción urbanística de los entes públicos en terrenos de propiedad particular. Así se desprende del art. 47, párrafo 2 de la Constitución y del art. 7 del Texto Refundido de la Ley del Suelo en vigor."
D'altra banda, la jurisprudència dictada fins al 2012 va declarar que l'impost no pretén gravar el benefici concret obtingut pel subjecte passiu, sinó gravar la plusvàlua general i contínua a la qual estan sotmesos tots els terrenys urbans a conseqüència de l'execució d'obres públiques i la prestació de serveis públics.
B) Fonament davant la situació econòmica (anys 2008-2016)
L'última crisi econòmica va tenir uns efectes importants en el sector immobiliari, que es va traduir en descensos dels valors del sòl. Això va provocar la presentació de moltes reclamacions dels contribuents, que consideraven que no s'havia produït cap increment de valor dels terrenys amb la seva transmissió.
La situació econòmica va provocar que a partir de l'any 2012 els tribunals superiors de justícia canviessin el seu criteri. Així, el TSJ de Catalunya (TSJC), en sentències dictades als anys 2012 i 2013, va manifestar que, si no ha existit increment de valor, no es produeix el fet imposable, i fixa les conseqüències següents: "Cuando se acredite y pruebe que en el caso concreto no ha existido, en términos económicos y reales, incremento alguno, no tendrá lugar el hecho imponible del impuesto (art. 104.1 LHL), y éste no podrá exigirse, por más que la aplicación de las reglas del art. 107.2 (cálculo de la base imponible) siempre produzca la existencia de teóricos incrementos."
Posteriorment, els fonaments del TSJC van ser acollits íntegrament per alguns jutjats contenciosos administratius (d'ara endavant, JCA).
C) Declaració d'inconstitucionalitat de la normativa reguladora de l'impost (2017)
C.1) Sentència del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, d'11 de maig
El Tribunal Constitucional (d'ara endavant, TC) va estimar una qüestió d'inconstitucionalitat plantejada en relació amb els articles 107 i 110.4 del TRLHL, per vulneració dels articles 31 i 24 de la CE (capacitat econòmica i tutela judicial efectiva), pel fet de considerar que la normativa de la base imposable estableix una regla de valoració que no es pot considerar correcta quan es produeix una minusvàlua.
No obstant això, el TC declara inconstitucionals i nuls els esmentats articles però "únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor".
Finalment, la STC manifesta que la forma de determinar l'existència o no d'un increment de valor susceptible de tributació només correspon al legislador.
C.2) Jurisprudència del Tribunal Suprem
Després de la STC 59/2017, es van presentar davant del TS molts recursos de cassació per a la formació de jurisprudència, amb l'objectiu d'interpretar els articles 107.1, 107.2.a i 110.4 del TRLHL, d'acord amb els fonaments de la STC 59/2017.
La primera sentència del TS va ser dictada el 9 de juliol de 2018, i va manifestar que la declaració d’inconstitucionalitat dels articles 107.1 i 107.2.a (base imposable) del TRLHL és parcial, mentre que la declaració d’inconstitucionalitat de l’article 110.4 (comprovació de valors) és total, ja que impedeix que els subjectes passius puguin acreditar un valor diferent.
Això comporta que, si el subjecte passiu pot acreditar la inexistència de l’increment de valor, no és procedent l’exigència de l’impost i, en cas contrari, s’ha de liquidar d'acord amb els articles 107.1 i 107.2.a del TRLRHL, que continuen vigents per als supòsits d’existència d’increment.
C.3) Sentència del Tribunal Constitucional núm. 182/2021, de 26 d'octubre
Posteriorment, i en concordança amb la declaració parcial d'inconstitucionalitat de les STC 59/2017 i 126/2019, el TC, en la Sentència 182/2021 (d'ara endavant, STC 182/2021), declara la inconstitucionalitat i la nul·litat dels articles 107.1, segon paràgraf, 107.2.a i 107.4 del TRLRHL, en els termes previstos en el fonament jurídic sisè.
D) Modificació normativa de l'IIVTNU
Finalment, el Reial decret llei 26/2021, de 8 de novembre de 2021 (d'ara endavant, RDL 26/2021), que va entrar en vigor el 10 de novembre, adapta la normativa reguladora de l'IIVTNU a la jurisprudència del TC.
Segons consta a l'exposició de motius del RDL 26/2021, la reforma no suposa la creació ex novo d'un tribut, sinó que es tracta d'una reforma parcial que es limita a introduir un nou supòsit de no subjecció i a modificar el mètode de determinació de la base imposable.
6.2.2 Transmissió de la propietat i constitució o transmissió d'un dret real de gaudiment limitador del domini
L'increment de valor es posa de manifest a conseqüència d'una alteració patrimonial, és a dir, una transmissió del domini o la constitució o transmissió d'un dret real de gaudi limitador del domini.
A) Transmissió del domini
L'article 609 del Codi civil (d'ara endavant, CC) enumera les diferents maneres d'adquirir la propietat: "La propiedad se adquiere por la ocupación. La propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por Ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición. Pueden también adquirirse por medio de la prescripción."
A.1) Transmissions inter vivos a títol onerós
A.1.1) Compravenda mitjançant escriptura pública o contracte privat
L'article 609 del CC estableix que la propietat s'adquireix "[…] por consecuencia de ciertos contratos, mediante la tradición".
La traditio es pot produir de forma material o de forma espiritualitzada, segons l'article 1.462 del CC:
a)Traditio material o real, quan la cosa venuda es posa en poder i possessió del comprador. b)Traditio espiritual o instrumental, quan no es produeix el lliurament físic, però s'entén efectuat per presumpció legal. L'article 1.462 del CC disposa que "Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujese claramente lo contrario".
Les compravendes en escriptura pública no plantegen problemes, ja que l'atorgament d'escriptura pública és un mitjà de lliurament i es produeix la conjunció d'ambdós elements, títol i mode.
El problema es planteja quan la transmissió s'ha efectuat en contracte privat, ja que en aquests casos es pot acreditar l'existència del títol, però no l'existència del mode. Per tal que la transmissió es perfeccioni cal demostrar que s'ha efectuat el lliurament efectiu de l'immoble a l'adquirent.
Efectes davant tercers: els contractes privats només produeixen efectes entre les parts contractants, però no afecten tercers. La Llei estableix el sistema següent:
- La data del document privat és oposable davant de tercers quan es produeixi alguna de les circumstàncies de l'article 1227 del CC:
-Que s'hagi lliurat a un funcionari públic competent per raó del seu càrrec, en aquest cas la data del contracte davant de tercers és la data en què s'hagi lliurat a un funcionari.
-Des de la data d'inscripció en un registre públic (la data és la d'inscripció).
D'altra banda, la jurisprudència aplica la teoria dels actes propis segons la qual l'Administració no pot desconèixer la data del document privat si aquesta, en algun moment, ha estat tinguda en compte per l'ajuntament. Així, el TS ha considerat que si l'ajuntament va acceptar la transmissió d'una finca, a partir d'un document privat (concessió d'una llicència d'obres o girant l'IBI al comprador), posteriorment no en pot desconèixer l'existència als efectes de la plusvàlua.
A.1.2) Vendes efectuades sota pacte de reserva
En aquest supòsit es planteja delimitar la data de la meritació, és a dir, si la transmissió, a efectes tributaris, s'ha d'entendre produïda quan s'ha pagat el preu ajornat o en el moment de l'escriptura.
D'acord amb la jurisprudència, la meritació es produeix en el moment de l'escriptura, ja que aquest negoci és un instrument jurídic per garantir el pagament del preu i, en cas d'incompliment per part del comprador, es produeix la resolució expressa del conveni -en aquest sentit, vegeu la STS de 16 de juliol de 1993 (recurs 747/93).
A.1.3) El contracte d'opció de compra
Aquest contracte concedeix a una de les parts la facultat d'adquirir la propietat del bé arrendat, però no produeix efectes en relació amb l'IVTNU, ja que, mentre no s'exerciti l'opció, no es pot considerar efectuada la transmissió.
A.1.4) Adquisicions en virtut de subhasta judicial o administrativa
L'execució forçosa d'un bé és un mitjà de transmissió del terreny i, per tant, també es produeix el fet imposable.
Normativa: Llei 1/2000, de 7 de gener, d'enjudiciament civil, modificada per la Llei 13/2009, de 3 de novembre, article 674: "Será título bastante para la inscripción en el Registro de la Propiedad el testimonio, expedido por el Secretario judicial, del decreto de adjudicación […]."
Moment de la meritació: quan es dicta el decret d'adjudicació ferm. Cal que es declari la fermesa (testimoni). Un cop declarada la fermesa, els efectes translatius s'han de retrotraure al moment en què es va dictar el decret.
Termini per autoliquidar: comença a computar-se des de la fermesa del decret. Aquesta data s'ha de tenir en compte només a l'efecte del termini de presentació, sense que afecti la meritació.
A.1.5) Adjudicacions en pagament de deutes, adjudicacions en pagament d'assumpció de deutes i adjudicacions per a pagament de deutes
El nostre ordenament ha distingit sempre tres classes d'adjudicacions:
- Adjudicació en pagament de deutes
- Adjudicació en pagament d'assumpció de deutes
- Adjudicació per a pagament de deutes.
L'adjudicació en pagament de deutes: l'adjudicatari és creditor de l'adjudicant per un crèdit propi. És l'adjudicació d'un o més béns al creditor en pagament de deutes.
L'adjudicació en pagament d'assumpció de deutes: l'adjudicatari resulta deutor de tercers per la cessió de deutes i béns feta per l'adjudicant. És l'adjudicació a un tercer per tal que assumeixi el deute i es converteixi en deutor davant del creditor, amb consentiment exprés d'aquest.
L'adjudicació per a pagament de deutes: l'adjudicatari rep determinats béns perquè, amb aquests o amb el seu producte, pagui el deute de l'adjudicant.
A.1.6) Adjudicació extintiva d'una comunitat
El CC defineix la comunitat de béns en l'article 392: "Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenecen pro indiviso a varias personas."
Dissolució i adjudicació als copropietaris sense excés: és un acte no subjecte, ja que no es produeix una transmissió del domini.
Per tant, l'única forma de divisió, en el sentit d'extinció de la comunitat, és adjudicar-la a un dels comuners abonant als altres l'excés en diners (divisió econòmica). Cal plantejar-se si, en aquest cas, es produeix una transmissió de la propietat o no.
Evolució jurisprudencial
IIVTNU: en un primer moment, el TS va entendre que en aquests supòsits es produïa la transmissió del domini, ja que un dels comuners venia la seva quota a la resta. En aquest sentit, vegeu la STS de 18 de juny de 1994.
IIVTNU: posteriorment, la STS de 19 de desembre de 1998 va distingir les comunitats de béns en funció de l'origen del proindivís. En les comunitats hereditàries la dissolució no és subjecte, mentre que en les comunitats voluntàries la dissolució amb excés d'adjudicació sí que és subjecte.
ITP: en l'àmbit de l'impost de transmissions patrimonials (d'ara endavant, ITP), la STS de 28 de juny de 1999 va fixar la doctrina següent:
"La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha -ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente."
L'esmentada doctrina va ser dictada en relació amb l'ITP, i en un primer moment no es va adoptar aquest criteri als efectes de l'IIVTNU. No obstant això, arran de la STSJ de Catalunya de 18 d'abril de 2013, es va canviar el criteri, ja que va manifestar clarament que la dissolució de comunitat no té naturalesa translativa sinó merament especificativa, i va declarar que les adjudicacions efectuades a conseqüència de dites dissolucions no estan subjectes a l'impost.
A.1.7) Expedients de domini
La declaració de domini no suposa una transmissió de l'immoble sinó que es tracta d'un reconeixement d'una adquisició que havia tingut lloc amb anterioritat, però en la qual mancava el títol. És una declaració judicial que atorga un títol formal per tal de poder inscriure la titularitat en el registre de la propietat.
A.1.8) Expropiació forçosa
L'expropiació forçosa és una forma de privació singular de la propietat privada per causa d’utilitat pública o interès social, qualssevol que siguin les persones o entitats a què pertanyi l'immoble, i és ordenada imperativament.
L'expropiació forçosa també és un mitjà de transmissió de la propietat i la seva realització dona lloc al fet imposable de l'impost.
No obstant això, el TSJ de Cantàbria i de la Comunitat Valenciana han manifestat en diferents sentències que les expropiacions forçoses no estan subjectes a l'IIVTNU, argumentant que es produeix una privació de la propietat particular de la qual legalment no pot derivar per a l'expropiat cap perjudici ni benefici patrimonial.
Quant al moment de la meritació, s'ha de distingir entre:
- El procediment ordinari: es requereix el compliment de dos requisits, l'abonament del preu i l'ocupació del bé, que té lloc amb l'acta d'ocupació i pagament.
- El procediment d'urgència: inversió de determinades fases del procediment ordinari:
Dipòsit provisional
Ocupació (moment de meritació de l'impost).
A.1.9) Aportacions de terrenys a òrgans de gestió urbanística, adjudicacions posteriors dels terrenys i reparcel·lacions
L'execució urbanística és el conjunt de procediments per transformar l'ús del sòl i per urbanitzar-lo, d'acord amb el planejament urbanístic. Els sistemes d'execució del planejament són:
- De reparcel·lació
- De compensació bàsica
- De compensació per concertació
- De cooperació
- Per sectors d'urbanització prioritària
- D'expropiació.
La normativa aplicable és l'article 23 del text refós de la Llei de sòl i rehabilitació urbana, aprovat pel Reial decret legislatiu 7/2015, de 30 d'octubre (TRLS).
No són subjectes a l'impost les transmissions de terrenys a què donin lloc les operacions distributives de beneficis i càrregues per aportació dels propietaris inclosos en l’actuació de transformació urbanística, i les adjudicacions en favor dels esmentats propietaris en proporció als terrenys aportats per ells, en els termes de l'article 23 del TRLS.
No obstant això, si el valor de les parcel·les adjudicades a un propietari excedeix el que proporcionalment correspon als terrenys aportats per aquest, l'excés d'adjudicació està subjecte a l'impost.
A.2) Transmissions inter vivos a títol lucratiu: la donació
La donació és una de les maneres d'adquirir el domini. En la donació de bé immoble és imprescindible l'escriptura pública com a requisit de validesa i d'eficàcia.
A.3) Transmissió mortis causa
Respecte a la normativa, s'ha de tenir en compte que les institucions successòries a Catalunya es regulen per la Llei 10/2008, del 10 de juliol, del llibre quart del Codi civil de Catalunya, relatiu a les successions (d'ara endavant, CCS), mentre que el Codi civil és d'aplicació supletòria.
A.3.1) Fases de l'herència
- Acceptació de l'herència: d'acord amb l'article 411-5 del CCS, l'adquisició de l'herència requereix l'acceptació: "L’hereu adquireix l’herència deferida amb l’acceptació, però els efectes d’aquesta es retrotrauen al moment de la mort del causant." La meritació en les transmissions mortis causa es produeix en el moment de la mort del causant.
- Tipus: l'acceptació de l'herència pot ser pura i simple o a benefici d'inventari. Al seu torn, l'acceptació pura i simple pot ser expressa, mitjançant document públic o privat, o bé de forma tàcita.
- Partició hereditària: el TS afirma que la partició hereditària és l'últim esglaó del procés successori, que posa fi a la situació d'indivisió en la qual es trobava l'herència des de l'obertura de la successió. La partició hereditària no està subjecta a l'IIVTNU.
A.3.2) Substitució hereditària
El CCS estableix com a tipus de substitucions la vulgar, la pupil·lar, l'exemplar i la fideïcomissària:
- Substitució vulgar: el testador nomena una o més persones com substituts de l'hereu per al cas que aquest mori abans que ell, o bé no pugui o no vulgui acceptar l'herència.
- Substitució pupil·lar: els pares nomenen substituts els seus descendents menors de catorze anys per al cas que morin abans d'aquesta edat.
- Substitució exemplar: l'ascendent nomena un substitut per a l'incapaç i comprèn, a més dels béns del testador, els béns de l'incapaç que no ha atorgat testament.
En la substitució fideïcomissària s'encarrega a l'hereu que conservi i transmeti a un tercer tota l'herència o part d'aquesta. Les transmissions dels terrenys es produeixen en el moment de la mort del fideïcomitent i dels seus hereus, i els efectes en relació amb el IIVTNU depenen de les facultats que s'atribueixin als fiduciaris successius.
El fideïcomís de residu (el fiduciari és alliberat de l'obligació de conservar els béns) s'ha de liquidar com una transmissió del domini ple, en cas contrari el fideïcomís s'ha d'equiparar a un usdefruit.
La citada solució també es dedueix dels articles 53 i 54 del Reglament de l'impost sobre successions i donacions, aprovat pel Reial decret 1629/1991.
A.3.3) Compravenda amb pacte de supervivència
La compravenda amb pacte de supervivència és un contracte en virtut del qual els cònjuges compren conjuntament i per meitats un determinat bé, i pacten que a la mort d’un d’ells el supervivent n'adquirirà la totalitat.
L’adquisició amb pacte de supervivència suposa una manifestació de la successió contractual, a títol particular, i es reconeix a Catalunya amb independència dels heretaments i, per tant, es tracta d’una transmissió mortis causa subjecta a l’IIVTNU. Es tracta d'una institució pròpia del dret civil català la naturalesa de la qual ha plantejat debat doctrinal i jurisprudencial.
B) Constitució i transmissió de drets reals de gaudiment limitadors del domini
Els drets reals d'ús o gaudiment permeten al titular gaudir d'un bé aliè directament, i adquirir-ne els fruits o les rendes. Es tracta de drets que limiten les facultats del propietari del bé. Dintre dels drets reals de gaudiment destaca el dret d'usdefruit com el dret més ampli en facultats sobre un bé aliè.
Normativa: Llei 5/2006, del 10 de maig, del llibre cinquè del Codi civil de Catalunya, relatiu als drets reals.
B.1) Usdefruit
L'usdefruit és un dret real de gaudiment sobre un bé aliè, que atorga a l'usufructuari les facultats de posseir el bé, fer-ne ús i percebre'n tots els fruits, si bé amb les limitacions d'haver de conservar-ne la forma i la substància, i neix en el moment que es desmembra el ple domini de la cosa en un dret de nua propietat (titularitat jurídica de la cosa) i en un dret d'usdefruit (dret a gaudir de la cosa). El dret d'usdefruit és un dret transmissible.
No hi està subjecta la consolidació del domini per mort de l'usufructuari. En aquest sentit, vegeu la STS 16/01/1999.
B.2) Ús i habitació
Dret d'ús: els usuaris poden posseir i utilitzar un bé aliè de manera suficient per atendre les seves necessitats i les dels qui hi convisquin. Dret d'habitació: atorga la facultat d'ocupar en una casa aliena les peces necessàries per a si mateix i per a les persones de la seva família.
B.3) Dret de superfície
La superfície és el dret real limitat sobre una finca aliena que atribueix temporalment la propietat separada de les construccions que hi estiguin incloses. En virtut del dret de superfície, es manté una separació entre la propietat d'allò que es construeix i el terreny en què es fa.
La constitució del dret de superfície ha de constar necessàriament en una escriptura pública i la seva durada no pot superar els noranta-nou anys. Seguint el criteri de la STSJ de les Illes Balears de 3 d'abril de 2001, s'ha de calcular conformement a les regles de l'usdefruit temporal.
6.2.3 Terrenys de naturalesa urbana
El tercer element del fet imposable és la naturalesa urbana dels terrenys. Està subjecta a aquest impost la transmissió de béns immobles urbans i de béns immobles de característiques especials.
A) Classificació del sòl
D'acord amb l'article 104 del TRLHL, hi està subjecte l’increment de valor que experimentin els terrenys que hagin de tenir la consideració d’urbans, a l'efecte de l’IBI.
IBI: l'article 61 del TRLHL determina que, als efectes de l’IBI, tenen la consideració de béns immobles rústics, urbans i de característiques especials, els definits en les normes reguladores del cadastre immobiliari: article 7 del text refós de la Llei del cadastre immobiliari, aprovat pel Reial decret legislatiu 1/2004, de 5 de març (d'ara endavant, TRLCI).
La classificació urbanística determinant per gravar un terreny és la que hi hagi en el moment de la transmissió.
Béns urbanitzables (PSDT):
En la STS de 30 de maig de 2014, en recurs de cassació en interès de llei, el TS va modificar el criteri que fins aleshores defensava l’Administració, i va manifestar que per tal que el sòl tingui la consideració d'urbà a efectes cadastrals i, per tant, per tributar per IBI urbà, no és suficient que estigui classificat com a sòl urbanitzable, sinó que cal que s'hagi aprovat el corresponent instrument urbanístic de desenvolupament (a Catalunya, el Pla parcial urbanístic).
La lletra b de l'article 7.2 del TRLCI disposa el següent:
"2. Se entiende por suelo de naturaleza urbana: b) Los terrenos que tengan la consideración de urbanizables o aquellos para los que los instrumentos de ordenación territorial y urbanística aprobados prevean o permitan su paso a la situación de suelo urbanizado, siempre que se incluyan en sectores o ámbitos espaciales delimitados y se hayan establecido para ellos las determinaciones de ordenación detallada o pormenorizada, de acuerdo con la legislación urbanística aplicable."
Per tant, es modifica la classificació cadastral del sòl classificat pel planejament com a sòl urbanitzable delimitat, ja que si no té planejament de desenvolupament detallat aprovat (a Catalunya, Pla parcial urbanístic), es tracta de sòl rústic a efectes cadastrals.
No obstant això, segons la disposició transitòria setena del TRLCI, la consideració dels sòls afectats com a sòl rústic a efectes cadastrals (i també de l'IIVTNU), és aplicable a partir del primer procediment simplificat de valoració col·lectiva que s'iniciï amb posterioritat a l'entrada en vigor de la Llei 13/2015, amb efectes el dia 1 de gener de l'any d'inici del procediment.
B) Béns immobles de característiques especials
Article 104.2 del TRLHL: "A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles."
Segons l'article 8 de TRLCI, els béns immobles de característiques especials són els que constitueixen “un conjunto complejo de uso especializado, integrado por suelo, edificios, instalaciones y obras de urbanización y mejora que, por su carácter unitario y por estar ligado de forma definitiva para su funcionamiento, se configura a efectos catastrales como un único bien inmueble".
C) Terrenys de naturalesa rústica ocupats per construccions urbanes (disseminats)
L'apartat segon de la disposició transitòria primera del TRLCI disposa que els terrenys de naturalesa rústica ocupats per construccions de naturalesa urbana (disseminats) tenen la naturalesa de terreny urbà als efectes de l'IBI i de l'IIVTNU, fins a la realització (amb posterioritat a l'1 de gener de 2006) d'un procediment de valoració col·lectiva de caràcter general o de caràcter parcial.
6.3 Actes no subjectes
6.3.1 Regulats pel TRLRHL (art. 104)
- Aportacions de béns i drets efectuades pels cònjuges a la societat conjugal.
- Transmissions de béns immobles entre cònjuges o a favor dels fills en compliment de sentències en els casos de nul·litat, separació o divorci matrimonial.
- Transmissions d'immobles en supòsits de persones òrfenes víctimes de la violència de gènere.
- Transmissions de béns immobles efectuades a la SAREB / entitats participades.
A) Aportacions de béns i drets efectuades pels cònjuges a la societat conjugal
Article 104.3 del TRLHL:
“3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes."
Aquestes adjudicacions no estan subjectes a l'impost des de l'any 2003, ja que abans de la modificació de la LRHL (per la Llei 51/2002, de 27 de desembre) n'estaven exemptes i, per tant, s'interrompia el període de generació de l'increment de valor.
B) Les transmissions de béns immobles entre cònjuges o a favor dels fills a conseqüència del compliment de sentències en els casos de nul·litat, separació o divorci matrimonial
Article 104.3 del TRLHL:
"Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
Com en el supòsit anterior, el canvi de qualificació com a supòsit de no subjecció, implica que amb l'execució d'aquestes transmissions no s'interromp el període.
C) Transmissions d'immobles en supòsits de persones òrfenes víctimes de la violència de gènere
La Llei orgànica 2/2022, de 21 de març, de millora de la protecció de les persones òrfenes víctimes de la violència de gènere, ha introduït un nou supòsit de no subjecció en aquest apartat segons el qual:
"Asimismo, no se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles a título lucrativo en beneficio de las hijas, hijos, menores o personas con discapacidad sujetas a patria potestad, tutela o con medidas de apoyo para el adecuado ejercicio de su capacidad jurídica, cuyo ejercicio se llevará a cabo por las mujeres fallecidas como consecuencia de violencia contra la mujer, en los términos en que se defina por la ley o por los instrumentos internacionales ratificados por España, cuando estas transmisiones lucrativas traigan causa del referido fallecimiento."
D) Les transmissions de béns immobles efectuades a la SAREB / entitats participades: article 104.4 del TRLRHL
Aquest supòsit de no subjecció es va afegir perquè es va obligar les entitats financeres (en situació greu de crisi: intervingudes o necessitades d'ajuda) que adjudiquessin els seus immobles a la SAREB. La SAREB es va crear per tal de posar ordre i vendre els immobles d'aquestes entitats.
El que es va regular és que totes aquestes adjudicacions dels bancs a la SAREB no estan subjectes a l'IIVTNU. També es regula que les adjudicacions d'immobles per la SAREB a favor d'entitats participades o a fons d'actius bancaris.
E) Les transmissions de béns immobles amb inexistència d'increment de valor: article 104.5 del TRLHL (afegit pel RDL 26/2021)
No estan subjectes a l'impost les transmissions de terrenys respecte dels quals s'acrediti la inexistència d'increment de valor per diferència entre els valors dels terrenys en les dates de transmissió i adquisició, tret que l'Administració pugui demostrar que s'ha produït increment de valor.
A aquests efectes, l'interessat ha de declarar la transmissió com a no subjecta, així com aportar els títols que documentin la transmissió i l'adquisició.
La normativa determina que, per constatar la inexistència d'increment de valor, com a valor de transmissió o d'adquisició del terreny s'ha de prendre el valor més alt dels següents: el que consti en el títol que documenti l'operació o el que ha comprovat, si escau, l'Administració tributària.
D'altra banda, el paràgraf quart de l'article estableix que quan es tracti de la transmissió d'un immoble en el qual hi hagi sòl i construcció, cal prendre com a valor del sòl, a aquests efectes, el que resulti d'aplicar la proporció que representi en la data de la meritació de l'impost el valor cadastral del terreny respecte del valor cadastral total, i aquesta proporció s'aplica tant al valor de transmissió com, si s'escau, al valor d'adquisició.
En el supòsit que l'adquisició o la transmissió hagi estat a títol lucratiu, per comparar la inexistència d'increment de valor, s'ha de prendre el valor més alt dels següents: el declarat en l'impost sobre successions i donacions o el que ha comprovat, si s'escau, l'Administració tributària.
D'altra banda, per determinar la inexistència d'increment de valor no poden computar-se les despeses o els tributs que gravin les transmissions.
Finalment, es regula en l'apartat que, en la transmissió posterior dels immobles, per al còmput dels anys al llarg dels quals s'ha posat de manifest l'increment de valor, no es té en compte el període anterior al de l'adquisició.
6.3.2 Regulats per altres normes
- Reestructuracions societàries: fusions, escissions i aportacions de branques activitat.
- Reestructuració i resolució d'entitats de crèdit.
- Aportacions d'actius immobiliaris del sector financer a societats per a la gestió d'actius.
- Dissolució de societats (transparents, patrimonials i civils).
A) Reestructuracions societàries: fusions, escissions i aportacions de branca d'activitat
Llei 27/2014, de 27 de novembre, de l'impost sobre societats (LIS), disposició addicional segona:
"Règim de l'impost sobre l'increment de valor dels terrenys de naturalesa urbana en operacions de reestructuració empresarial. Tampoc no es merita l'impost amb ocasió de les transmissions de terrenys de naturalesa urbana derivades d'operacions a les quals resulti aplicable el règim especial regulat en el capítol VII del títol VII de la LIS, llevat de les relatives a terrenys que s'aportin d'acord amb el que disposa l'article 87 quan no es trobin integrats en una branca d'activitat."
En la transmissió posterior dels terrenys s'entén que el nombre d'anys al llarg dels quals s'ha posat de manifest l'increment de valor no s'ha interromput per causa de la transmissió derivada de les operacions citades.
El règim fiscal establert en el capítol VII del títol VII és aplicable a totes les operacions previstes en aquest, sempre que es facin d'acord amb el que disposa la Llei, tret que l'entitat transmetent renunciï a l'aplicació d'aquest règim. D'altra banda, la simple sol·licitud dona dret a l'aplicació del règim, sense necessitat d'una resolució favorable expressa per part del Ministeri d'Hisenda. No obstant això, la Llei estableix una norma cautelar per a l'aplicació del règim fiscal, ja que considera que, si en una comprovació administrativa posterior es prova que les operacions es van fer principalment amb fins de frau o evasió fiscal, es perd el dret al règim tributari i l'administració ha de regularitzar la situació tributària del subjecte passiu.
B) Reestructuració i resolució d'entitats de crèdit
Disposició addicional vuitena de la LIS. Règim fiscal especial aplicable a les operacions de reestructuració i resolució d'entitats de crèdit:
"1. El régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley, para las operaciones mencionadas en su artículo 76, incluidos sus efectos en los demás tributos, será de aplicación a las transmisiones del negocio o de activos o pasivos realizadas por entidades de crédito a favor de otra entidad de crédito, al amparo de la normativa de reestructuración bancaria, aun cuando no se correspondan con las operaciones mencionadas en los artículos 76 y 87 de esta Ley."
En la transmissió posterior s'entén que el nombre d'anys no s'ha interromput per les operacions esmentades.
C) Aportacions d'actius immobiliaris del sector financer a societats per a la gestió d'actius
Llei 8/2012, de 30 d'octubre, de sanejament i venda dels actius immobiliaris del sector financer (RCL\2012\1479), article 8:
Es regula la no subjecció en els supòsits de les entitats financeres obligades a transmetre actius a la SAREB.
D) Dissolució de societats transparents, patrimonials i civils
No es merita l'impost per les adjudicacions als socis d'immobles a conseqüència de la dissolució amb liquidació de les societats transparents, patrimonials i civils. En la transmissió posterior dels immobles s'entén que aquests van ser adquirits en la data que van ser adquirits per la societat que s'extingeix.
Normativa aplicable:
- Societats transparents (anys 2003 i 2004): Llei 46/2002, de 18 de desembre, de reforma parcial de l'IRPF, i LIS.
- Societats patrimonials (anys 2007 i 2008): Llei 35/2006, de 28 de novembre, de l'IRPF.
- Societats civils (anys 2015 i 2016): LIRPF.
6.4 Exempcions
6.4.1 Exempcions objectives
Les exempcions objectives estan regulades en l'article 105.1 del TRLRHL.
A) La constitució i la transmissió de qualsevol <groc>dret de servatge
B) Transmissió d'immobles dintre d'un conjunt historicoartístic o declarats d'interès cultural
Estan exemptes de pagament les transmissions de béns que es troben dintre del perímetre delimitat com a conjunt historicoartístic o que hagin estat declarats individualment d'interès cultural, segons el que estableix la Llei 16/1985, de 25 de juny, del Patrimoni Històric Espanyol, en els supòsits en els quals els seus propietaris o titulars de drets reals acreditin que han fet a càrrec seu obres de conservació, millora o rehabilitació en els immobles.
Els aspectes substantius i formals de l'exempció s'han d'establir a l'ordenança fiscal.
C) Dacions en pagament o execucions hipotecàries de l'habitatge habitual
Estan exemptes de pagament les transmissions fetes per persones físiques amb ocasió de la dació en pagament de l'habitatge habitual del deutor hipotecari o garant d'aquest, per a la cancel·lació de deutes garantits amb hipoteca que recaigui sobre aquest, contretes amb entitats de crèdit o qualsevol altra entitat que, de manera professional, dugui a terme l'activitat de concessió de préstecs o crèdits hipotecaris.
Així mateix, estan exempts d'aquest impost els increments de valor que es manifestin a conseqüència de les transmissions de l'habitatge habitual del deutor hipotecari efectuades en procediment d'execució hipotecària notarial o judicial, per a la cancel·lació de deutes garantits amb hipoteca que recaigui sobre aquest, contretes amb entitats de crèdit o qualsevol altra entitat que, de manera professional, dugui a terme l'activitat de concessió de préstecs o crèdits hipotecaris.
A aquests efectes es considera habitatge habitual la residència on hagi figurat empadronat el contribuent de forma ininterrompuda durant, almenys, els dos anys anteriors a la transmissió o des del moment de l'adquisició si aquest termini és inferior a dos anys.
Per tal de tenir dret a aquesta exempció, el deutor o garant transmetent o qualsevol altre membre de la seva unitat familiar no ha de disposar, en el moment de poder evitar la transmissió de l'habitatge, d'altres béns o drets en quantia suficient per satisfer la totalitat del deute hipotecari. Es presumeix el compliment d'aquest requisit. No obstant això, si amb posterioritat es comprova el contrari, l'Ajuntament ha de girar la liquidació tributària corresponent.
Respecte al concepte d'unitat familiar, cal atenir-se al que disposa la Llei 35/2006, de 28 de novembre, de l'IRPF. A aquests efectes, s'equipara el matrimoni a la parella de fet inscrita legalment.
6.4.2 Exempcions subjectives
Les exempcions subjectives estan regulades en l'article 105.2 del TRLHL.
A) L'Estat, les comunitats autònomes, el municipi i les entitats locals, a les quals pertanyi el municipi, així com els seus organismes autònoms
Article 105.2.a i b:
“a) L'Estat, les comunitats autònomes i les entitats locals, a les quals pertanyi el municipi, així com els organismes autònoms de l'Estat i les entitats de dret públic d'anàleg caràcter de les comunitats autònomes i d'aquestes entitats locals.
b) El municipi de la imposició i altres entitats locals integrades o en les quals s'integri dit municipi, així com les seves respectives entitats de dret públic d'anàleg caràcter als organismes autònoms de l'Estat."
La Llei 40/2015, d'1 d'octubre, de règim jurídic del sector públic, estableix l'organització i el funcionament de l'Administració general de l'Estat, i del seu sector públic institucional. Dintre de l'àmbit del sector públic institucional, la Llei inclou diverses categories d'entitats, entre les quals hi ha els organismes públics, que, al seu torn, estan integrats pels organismes autònoms i les entitats públiques empresarials.
Els organismes autònoms són els que efectuen activitats fonamentalment administratives i se sotmeten plenament al dret públic.
B) Entitats sense finalitats lucratives
Encara que la regulació del TRLRHL continua fent esment de l'exempció de les institucions benèfiques o beneficodocents, s'ha de tenir en compte que la Llei 49/2002, de 23 de desembre, de règim fiscal de les entitats sense fins lucratius, introdueix l'exempció en l'IIVTNU quan l'obligació de satisfer l'impost recaigui sobre una entitat sense fins lucratius, així com en les donacions fetes a favor de les entitats beneficiàries del mecenatge (entitats recollides en l'article 16 de la Llei 49/2002).
Aquest règim fiscal és voluntari, de tal manera que s'aplica a les entitats que, complint els requisits establerts en la Llei, optin per aquest règim i comuniquin l'opció a l'ajuntament corresponent.
En les transmissions a títol onerós, l'exempció està condicionada al fet que es tracti de terrenys no destinats a explotacions econòmiques no exemptes de l'impost sobre societats.
C) Les entitats gestores de la Seguretat Social i de mutualitats de previsió social
Article 105.2.d: "Les entitats gestores de la Seguretat Social i de mutualitats de previsió social regulades pel text refós de la Llei d'ordenació i supervisió de les assegurances privades, aprovat pel Reial decret legislatiu 6/2004, de 29 d'octubre."
Actualment: Llei 20/2015, de 14 de juliol, d'ordenació, supervisió i solvència de les entitats asseguradores i reasseguradores.
D) Els titulars de concessions administratives revertibles
Article 105.2.i: "Els titulars de concessions administratives revertibles respecte als terrenys destinats a aquestes.”
E) La Creu Roja Espanyola
F) Tractats internacionals
Article 105.2.g: "Les persones o entitats a favor de les quals s'hagi reconegut l'exempció en tractats o convenis internacionals.”
- L'Església catòlica
- La Federació d'Entitats Religioses Evangèliques d'Espanya (FEREDE)
- La Federació de Comunitats Israelites d'Espanya (FCIE)
- La Comissió Islàmica d'Espanya (CIE).
6.5 Subjectes passius
Està regulat en l'article 106 del TRLHL:
A) Transmissions lucratives
En les transmissions de terrenys o en la constitució o transmissió de drets reals de gaudi limitadors del domini, a títol lucratiu, el subjecte passiu és l'adquirent del terreny o la persona a favor de la qual es constitueix o es transmet el dret real de què es tracti.
B) Transmissions oneroses
En les transmissions de terrenys o en la constitució o transmissió de drets reals de gaudi limitadors del domini a títol onerós, el subjecte passiu és el transmitent del terreny o la persona que constitueix o transmet el dret real de què es tracti.
C) Entitats de l'article 35.4 de la LGT
A partir de l'1 de gener de 1999 (Llei 50/1998) tenen la consideració de subjectes passius les entitats sense personalitat jurídica a les quals al·ludeix l'article 35.4 de la LGT, que estableix que "Tenen la consideració d'obligats tributaris, en les lleis que així s'estableixi, les herències jacents, comunitats de béns i altres entitats que, mancades de personalitat jurídica, constitueixen una unitat econòmica o un patrimoni separat, susceptibles d'imposició".
D) Substitut del contribuent
La Llei estableix que, en supòsits de transmissió a títol onerós, si el transmitent és una persona física no resident a Espanya, té la consideració de substitut del contribuent l'adquirent del terreny.
E) Pactes entre el transmitent i l'adquirent
Els possibles pactes entre el transmitent i l'adquirent sobre el gravamen no tenen efectes davant de l'Administració tributària, d'acord amb l'article 17 de la LGT.
6.6 Base imposable
El RDL 26/2021, de 8 de novembre, ha modificat l'article 107 del TRLRHL per establir un doble sistema de determinació de la base imposable:
- El sistema objectiu: és aplicable quan el subjecte passiu no sol·liciti l'estimació directa de l'increment de valor.
- El sistema directe (o real): s'aplica a instància del subjecte passiu.
La base imposable de l'impost està constituïda per l'increment del valor dels terrenys de naturalesa urbana posat de manifest en el moment de la meritació i un cop s’hagi experimentat al llarg d'un període màxim de vint anys.
6.6.1. Base imposable objectiva
Els mòduls objectius per determinar la base imposable són:
6.6.1.1 Valor del terreny
El valor del terreny en el moment de la meritació de l'impost és el valor cadastral del sòl.
El TRLHL distingeix els supòsits següents:
- Transmissions de terrenys
- Constitució i transmissió de drets reals
- Constitució o transmissió de drets d'elevació sobre el vol i construcció sota el sòl
- Expropiacions forçoses
- Actualització del valor cadastral
- Valor cadastral en supòsits de ponències de valors totals.
A) Transmissions de terrenys
Cal distingir si el terreny, en el moment de la meritació, té assignat valor cadastral o no.
A.1) Transmissió de terrenys que tenen assignat valor cadastral:
A.1.1) Valor cadastral del sòl: s'ha de prendre el valor cadastral del sòl de l'any de transmissió.
A.1.2) Modificacions de planejament: possibilitat de practicar una liquidació provisional quan el valor cadastral derivi d'una ponència de valors que no reflecteixi modificacions del planejament urbanístic aprovades posteriorment a l'aprovació de la ponència i amb anterioritat a la meritació, sens perjudici que, amb posterioritat, es practiqui una liquidació definitiva prenent el valor finalment assignat.
A.2) Transmissió de terrenys sense valor cadastral assignat:
L'apartat tercer de l'article 107.2.a del TRLHL regula la determinació de l'increment de valor quan el terreny, encara que sigui de naturalesa urbana, no tingui fixat valor cadastral en el moment de la meritació. En aquests casos, es pot practicar la liquidació corresponent quan el valor cadastral estigui determinat, referint l'esmentat valor al moment del meritament.
B) Constitució o transmissió de drets reals de gaudiment limitadors del domini
El valor es calcula d'acord amb les normes fixades a la normativa de l'ITPAJD.
B.1) Usdefruit
Cal distingir els usdefruits vitalicis dels temporals:
En els usdefruits vitalicis s'estima que el valor és igual al 70% del valor dels béns quan l'usufructuari tingui menys de 20 anys, minorant a mesura que augmenti l'edat en la proporció d'1% cada any que excedeixi els 20 anys, amb el límit del 10% del valor total. Aquesta regla es tradueix en 89 menys l'edat de l'usufructuari.
El valor de l'usdefruit temporal es valora proporcionalment al valor total dels béns, a raó del 2% per cada període d'any, sense excedir el 70%.
El valor de la nua propietat és la diferència entre el valor de l'usdefruit i el valor total del bé.
B.2) Ús i habitació
El valor del dret d'ús i habitació és el que resulti d'aplicar al 75% del valor dels béns les regles corresponents a la valoració dels usdefruits temporals o vitalicis, segons correspongui.
B.3) Altres drets reals (censos, fòrums i drets anàlegs)
Els esmentats drets s'imputen pel capital, preu o valor que les parts hagin pactat en constituir-los, si és igual o més gran que el que resulti de la capitalització a l'interès bàsic del Banc d'Espanya de la renda o pensió anual, o aquest interès si aquell és menor.
C) Drets d'elevació sobre el vol i de construcció sobre el subsol
En la constitució o la transmissió del dret a elevar una o més plantes sobre un edifici o terreny, o del dret de fer la construcció sota sòl sense que impliqui l'existència d'un dret real de superfície, el quadre de percentatges anuals s'aplica sobre la part del valor que representi, respecte d'aquest, el mòdul de proporcionalitat fixat en l'escriptura o, si no n'hi ha, el que resulti d'establir la proporció entre la superfície o el volum de les plantes a construir en vol o subsol i la total superfície o volum edificats un cop construïdes aquelles.
D) Expropiacions forçoses
En cas que la transmissió del domini s'hagi produït a través d'una expropiació forçosa, es pren com a valor la part del preu just que correspongui al valor del terreny, tret que el valor cadastral assignat a aquest terreny sigui inferior, i en aquest cas preval aquest últim sobre el preu just.
E) Actualització del valor cadastral
L'article 32 del TRLCI disposa que “Las Leyes de Presupuestos Generales del Estado podrán actualizar los valores catastrales por aplicación de coeficientes, que podrán ser diferentes para cada clase de inmuebles”.
Cal tenir en compte que el TRLCI regula la possibilitat d'actualitzar per la LPGE els valors cadastrals mitjançant l'aplicació de coeficients diferents per a cada classe d'immobles o per grup de municipis que es determinin reglamentàriament en funció de la seva dinàmica immobiliària.
La Llei 16/2012, de mesures tributàries, va aprovar un nou mecanisme d'actualització dels valors cadastrals per mitjà de la LPGE, que permet actualitzar els valors d'un mateix municipi per aplicació de coeficients en funció de l'any d'entrada en vigor de la ponència de valors. La sol·licitud d'aplicació d'aquests coeficients correspon als ajuntaments, amb els requisits de l'article 32 del TRLCI.
F) La base imposable en els supòsits de ponències totals
L'article 107.3 del TRLRHL habilita els ajuntaments a establir una reducció en el valor cadastral quan es modifiquin els valors cadastrals per un procediment de valoració col·lectiva de caràcter general (ponències de valors totals).
- Límit màxim: 60%.
- Límit temporal: cinc primers anys d'efectivitat dels nous valors.
- Caràcter potestatiu: és una reducció potestativa.
- Remissió a ordenances fiscals: la regulació dels restants aspectes substantius i formals de la reducció es regula en l'ordenança fiscal.
G) Coeficient reductor per l'actualització dels valors cadastrals al mercat immobiliari
El RDL 26/2021 ha afegit a l'article 107.2 del TRLHL la possibilitat dels ajuntaments de regular a la seva ordenança un coeficient reductor màxim del 15% sobre el valor cadastral del sòl en el moment de la meritació de l'impost, a l'efecte de ponderar el seu grau d'actualització amb la realitat del mercat immobiliari.
6.6.1.2 Coeficient fixat pels ajuntaments
El RDL 26/2021 va modificar l'article 107.4 del TRLHL, segons el qual per determinar l'import de l'increment s'ha d'aplicar sobre el valor del terreny el coeficient que resulti del quadre que hi està recollit.
El coeficient l'han d'aprovar els ajuntaments en l'ordenança fiscal dintre dels límits assenyalats en el TRLRHL per a cada període de generació de l'increment. Els coeficients màxims, que poden ser modificats per norma amb rang legal o per les lleis de pressupostos generals de l'Estat, són els següents per a l'any 2024:
| Període | Coeficient | Període | Coeficient |
|---|---|---|---|
| Menys d'1 any | 0,15 | 11 anys | 0,10 |
| 1 any | 0,15 | 12 anys | 0,09 |
| 2 anys | 0,14 | 13 anys | 0,09 |
| 3 anys | 0,14 | 14 anys | 0,09 |
| 4 anys | 0,16 | 15 anys | 0,09 |
| 5 anys | 0,18 | 16 anys | 0,10 |
| 6 anys | 0,19 | 17 anys | 0,13 |
| 7 anys | 0,20 | 18 anys | 0,17 |
| 8 anys | 0,19 | 19 anys | 0,23 |
| 9 anys | 0,15 | Igual o superior a 20 anys | 0,40 |
| 10 anys | 0,12 |
6.6.1.3 Període de generació
El període de generació és el nombre d’anys al llarg dels quals s’ha posat de manifest l’increment del valor i es computa des de l'última meritació anterior fins a la transmissió actual.
El RDL 26/2021 ha afegit que, en cas que el període de generació sigui inferior a un any, s'ha de prendre el nombre de mesos complets, sense tenir en consideració les fraccions de mes.
6.6.2 Base imposable real
Tal com s'ha explicat anteriorment, el RDL 26/2021 ha modificat l'article 107 del TRLRHL i ha establert dos mètodes de determinació de la base imposable: un mètode objectiu, regulat en els apartats 1-4 de l'article 107; i un mètode d'estimació directa o real, establert a l'article 107.5, aplicable si el subjecte passiu ho demana expressament i sempre que es constati, conformement al procediment de l'article 104.5, que l'increment de valor és inferior a l'import de la base imposable determinada segons el mètode objectiu.
L'apartat 5 de l'article 107 del TRLRHL efectua una remissió a les regles de l'article 104.5, que regula el procediment per sol·licitar la no subjecció per manca d'increment de valor, per tal de quantificar la base imposable de l'impost pel sistema directe o real.
Així, d'acord amb aquesta remissió normativa, per determinar el mètode d'estimació real es requereixen els requisits següents:
- La determinació de la base imposable directa o real ha de ser aplicada a instància del subjecte passiu. A aquests efectes, l'interessat ha d'aportar els títols que documentin la transmissió i l'adquisició.
- L'import de l'increment de valor s'obté per la diferència entre el valor del terreny en les dates de transmissió i adquisició, prenent en cada cas el més alt dels valors següents a comparar: el que consti en el títol que documenti l'operació o el que ha comprovat, si s'escau, l'Administració tributària.
- Si l'adquisició o la transmissió ha estat a títol lucratiu, per tal d'obtenir l'import de l'increment, es pren el valor més alt a comparar: el que s'ha declarat a efectes de l'ISD o el que ha comprovat, si s’escau, l'Administració tributària.
- Per determinar l'import de l'increment de valor no poden computar-se les despeses o tributs que gravin les transmissions.
- Quan es tracti de la transmissió d'un immoble en el qual hi hagi sòl i construcció, es pren com a valor del sòl, a aquests efectes, el que resulti d'aplicar la proporció que representi en la data de la meritació de l'impost el valor cadastral del terreny respecte del valor cadastral total, i aquesta proporció s'aplica tant al valor de transmissió com, si s’escau, al valor d'adquisició.
- En la posterior transmissió dels immobles, per al còmput dels anys al llarg dels quals s'ha posat de manifest l'increment de valor, no es té en compte el període anterior al de l'adquisició.
Finalment, cal posar de manifest que l'apartat 8 de l'article 110 del TRLRHL, relatiu a la gestió tributària de l'impost, determina que l'Administració pot comprovar els valors declarats per l'interessat o subjecte passiu als efectes del que disposen els articles 104.5 i 107.5 del TRLRHL.
6.7 Quota tributària
6.7.1 Quota tributària íntegra
Segons l'article 108 del TRLRHL, la quota és el resultat d'aplicar a la base imposable els tipus corresponents de l'escala de gravamen fixada per l'ajuntament en l'ordenança fiscal.
Dintre del límit màxim, els ajuntaments poden fixar un únic tipus de gravamen o un de diferent per a cadascun dels períodes de generació de l’increment de valor de l'article 107 del TRLRHL.
6.7.2 Quota tributària líquida
La quota tributària líquida és el resultat d'aplicar a la quota tributària íntegra la bonificació corresponent.
A) Bonificació potestativa per transmissions mortis causa
Ha d'estar recollida expressament en l'ordenança fiscal i no pot excedir el 95% de la quota tributària.
Es pot aplicar en les transmissions de terrenys o en les transmissions o constitucions de drets reals de gaudi efectuades a títol lucratiu per causa de mort a favor dels descendents i adoptats, els cònjuges i els ascendents i adoptants.
B) Bonificació d'activitats econòmiques que siguin declarades d'especial interès o utilitat municipal
Ha d'estar recollida expressament en l'ordenança fiscal i no pot excedir el 95% de la quota tributària.
Es pot aplicar per als subjectes passius que desenvolupin activitats econòmiques que siguin declarades d'especial interès o d'utilitat municipal pel fet de concórrer circumstàncies socials, culturals, historicoartístiques o de foment de l'ocupació. La declaració correspon al ple de la corporació i s'acorda, prèvia sol·licitud del subjecte passiu, pel vot favorable de la majoria simple dels seus membres.
6.8 Meritació
6.8.1 Moment de la meritació
D'acord amb l'article 109 del TRLRHL, quan es transmeti la propietat del terreny, sigui a títol onerós o bé a títol gratuït, entre vius o per causa de mort, l'impost es merita en la data de la transmissió.
Quan es constitueixi o es transmeti qualsevol dret real de gaudi limidor del domini, l'impost es merita en la data que tingui lloc la constitució o la transmissió d'aquest.
6.8.2 Supòsits específics
L'article 109 del TRLRHL estableix els següents supòsits específics en matèria de meritació de l'impost:
A) Nul·litat, rescissió o resolució de l'acte o contracte per resolució judicial o administrativa ferma
Quan es declari o reconegui judicialment o administrativament per resolució ferma que ha tingut lloc la nul·litat, rescissió o resolució de l'acte o contracte determinant de la transmissió del terreny o de la constitució o transmissió del dret real de gaudi sobre aquest, el subjecte passiu té dret a la devolució de l'impost satisfet, quan concorrin les circumstàncies següents:
- Que l'acte o contracte no li hagi produït efectes lucratius.
- Que reclami la devolució en el termini de quatre anys des que la resolució sigui ferma.
- Que la rescissió no es produeixi per l'incompliment de les obligacions del subjecte passiu.
- Que el contracte no hagi quedat sense efecte per mutu acord de les parts. En aquest cas, es considera un nou acte subjecte a tributació.
B) Mutu acord
Si el contracte queda sense efecte per acord mutu de les parts contractants, no és procedent la devolució de l'impost pagat i es considera com un acte nou sotmès a tributació. Com a tal mutu acord, s'estima l'avinença en acte de conciliació i l’assentiment a la demanda.
C) Condicions dels actes o contractes En els actes o contractes que intervingui alguna condició, la qualificació es fa d'acord amb les prescripcions del Codi civil.
C.1) Condició resolutòria
Si la condició és resolutòria, s’exigeix l’impost, amb la reserva que quan la condició es compleixi s'ha d'efectuar la devolució oportuna.
C.2) Condició suspensiva
Si la condició és suspensiva, no es liquida l’impost fins que la condició es compleixi.
La condició suspensiva comporta que l'adquisició de la propietat de l'immoble es produirà en el futur quan es compleixi la condició, ja que de les condicions suspensives depèn l'adquisició dels drets, mentre que l'extinció depèn de les condicions resolutòries.
6.9 Gestió
6.9.1 Règim de gestió
Segons l'article 110 del TRLHL, l'ajuntament està facultat per exigir l'impost pel règim de liquidació o bé pel règim d'autoliquidació.
A) Autoliquidació
Si es regula el règim d'autoliquidació, aquest s'ha d'establir en la corresponent ordenança fiscal. L'article 110.4 del TRLHL disposa el següent:
"Los ayuntamientos quedan facultados para establecer el sistema de autoliquidación por el sujeto pasivo, que llevará consigo el ingreso de la cuota resultante de aquella dentro de los plazos previstos en el apartado 2 de este artículo. Respecto de dichas autoliquidaciones, el ayuntamiento correspondiente sólo podrá comprobar que se han efectuado mediante la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto, sin que puedan atribuirse valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas."
B) Declaració/liquidació
Segons l'article 110.1 del TRLHL:
"Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar ante el ayuntamiento correspondiente la declaración que determine la ordenanza respectiva, conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente."
L'apartat 3 determina que "A la declaración se acompañará el documento en el que consten los actos o contratos que originan la imposición".
6.9.2 Terminis
El subjecte passiu està obligat a presentar la declaració en els terminis següents:
Actes mortis causa: sis mesos, prorrogables fins a un any a sol·licitud del subjecte passiu.
6.9.3 Obligacions formals
L'article 110.6, lletres a i b, del TRLHL imposen l'obligació de comunicar el fet imposable a l'adquirent del bé en les transmissions oneroses, i al donant en les lucratives.
6.9.4 Obligacions dels notaris
En l'article 110 del TRLHL s'assenyalen una sèrie d'obligacions de col·laboració amb els ajuntaments imposades als notaris amb la finalitat que els remetin una relació (índex) de tots els documents autoritzats per ells que continguin fets o negocis jurídics que posin de manifest l'execució del fet imposable, a excepció dels actes d'última voluntat.
En aquesta relació han de fer constar la referència cadastral dels immobles quan aquesta referència es correspongui amb els que siguin objecte de transmissió.
6.9.5 Tancament registral
L'article 254.5 de la Llei hipotecària estableix que el Registre de la Propietat no ha de practicar la inscripció de cap document que contingui un acte o contracte determinant de les obligacions tributàries per l'impost, sense que s'acrediti prèviament haver presentat l'autoliquidació o la declaració de l'impost o la comunicació a què es refereix l'article 110.6.b del TRLRHL.
L'adquirent ha de comunicar a l'ajuntament l'execució del fet imposable en les transmissions de terrenys a títol onerós (art. 110. 6.b del TRLRHL). La finalitat d'aquesta modificació és introduir una mesura més de lluita contra el frau fiscal. No obstant això, cal tenir en compte que en la venda d'un immoble el subjecte passiu és el venedor, però el principal interessat a inscriure'l en el Registre de la Propietat és el comprador. Per això, i per evitar que el comprador depengui del fet que el venedor declari o pagui l'impost, es permet la inscripció registral si s'acredita que el comprador ha presentat la comunicació.
6.9.6 Comprovació de valors
El RDL 26/2021 ha modificat l'article 110.4 de la manera següent: "4. […] Respecto de dichas autoliquidaciones, sin perjuicio de las facultades de comprobación de los valores declarados por el interesado o el sujeto pasivo a los efectos de lo dispuesto en los artículos 104.5 y 107.5, respectivamente, el ayuntamiento correspondiente solo podrá comprobar que se han efectuado mediante la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto, sin que puedan atribuirse valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas."
Per tant, l'Administració pot comprovar els valors declarats pel subjecte passiu als efectes del que disposen els articles 104.5 i 107.5 del TRLRHL.
D'altra banda, el RDL 26/2021 ha afegit l'apartat 8 a l'article 110 del TRLHL, segons el qual: "8. Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8, las Administraciones tributarias de las comunidades autónomas y de las entidades locales colaborarán para la aplicación del impuesto y, en particular, para dar cumplimiento a lo establecido en los artículos 104.5 y 107.5, pudiendo suscribirse para ello los correspondientes convenios de intercambio de información tributaria y de colaboración."
6.10 Convenis de col·laboració
L'any 2009, la Federació Espanyola de Municipis i Províncies (FEMP) i el Consell General del Notariat (CGN) van subscriure un conveni per establir un marc de col·laboració entre ambdues entitats, a través de la implantació de noves tecnologies, per facilitar a les entitats locals les dades amb transcendència tributària.
D'altra banda, l'any 2013 es va signar un acord entre la FEMP i el CGN, relatiu a la gestió de l'IIVTNU, per implementar, a través de l'ús de les noves tecnologies, un sistema per efectuar les comunicacions a què es refereix l'article 110.6.b del TRLRHL, amb l'objectiu d'evitar el tancament registral (art. 254.5 de la LH).
Actualment, s'ha desenvolupat un sistema que permet als notaris remetre les fitxes notarials i les comunicacions (art. 110.6.b del TRLRHL) i descarregar còpies de les escriptures de forma automàtica a través del portal notarial SIGNO (Sistema integrat de gestió del notariat).
