El finançament del transport públic i la seva incidència en l'IVA aplicable als contractes: el cas del transport escolar

La incidència de les aportacions dineràries que les diferents administracions públiques fan per finançar determinats serveis públics és una de les qüestions que més conflictivitat plantegen en l’aplicació de l’IVA al sector públic. S’ha de destacar que, als efectes de l’IVA, s’utilitzen indistintament els termes aportació dinerària i subvenció, tot i que als efectes d’altres normatives el concepte de subvenció quedi limitat a les regulades per la normativa de subvencions.

Per intentar explicar el motiu d’aquesta conflictivitat, s’ha de partir d’unes consideracions prèvies sobre la mecànica de funcionament i la naturalesa de l’IVA, sense les quals no és possible entendre els motius d’aquesta problemàtica.   Així, l’IVA és un impost indirecte que vol gravar el consum. Ara bé, per aconseguir aquest objectiu, se serveix dels mecanismes de la repercussió i la deducció de l’IVA entre els que actuen com a empresaris (subjectes passius), de manera que a través d'aquests mecanismes es trasllada la càrrega tributària fins al consumidor final, que suporta l’impost repercutit, però no pot deduir-lo. Una conseqüència de l’anterior és que el que se subjecta a tributació són les operacions (transmissió de béns o prestacions de serveis) efectuades en el marc d’una activitat empresarial.

Per tant, en sentit estricte, l’IVA no subjecta a tributació les aportacions dineràries atorgades per administracions públiques, ja que evidentment no són ni transmissions de béns ni prestacions de serveis, que són les operacions que, quan són efectuades en el marc d’una activitat empresarial, queden subjectes a tributació per aquest impost. Però això no vol dir que les aportacions dineràries públiques no tinguin cap incidència en l'IVA. En efecte, atès que la base imposable de l’IVA és determinada amb caràcter general per l’import de la contraprestació rebuda (preu) per la transmissió d’un bé o la prestació d’un servei, la problemàtica que plantegen les aportacions dineràries públiques és si es poden considerar, als efectes fiscals, com un preu més elevat o, al contrari, són exclusivament un sistema de finançament.

Atenent l’anterior, les normatives europea i estatal de l’IVA -recordem que és un impost harmonitzat- des d’un primer moment van establir que les denominades subvencions vinculades al preu, bàsicament les que redueixen el preu que es cobra per una operació subjecta a IVA, formen part de la base imposable i, per tant, també es merita IVA sobre l’import d’aquestes subvencions (són més preu i, per tant, més base imposable sobre la qual el perceptor també ha de repercutir l’impost).   No cal dir que el concepte del que s’ha de considerar una subvenció vinculada al preu ha generat controvèrsies innombrables, primer perquè els requisits per poder qualificar una subvenció com vinculada al preu es fonamenten en conceptes amb un rellevant grau d’indeterminació, i segon perquè per definició qualsevol subvenció pot tenir més o menys incidència en el preu de les operacions que fa el beneficiari.

Així, per exemple, suposem el cas d’un concessionari que presta el servei d’abastament d’aigua i que rep una aportació pública per finançar el dèficit entre la tarifa que satisfan els usuaris i el cost de prestació. En aquesta situació hi ha tres parts (ajuntament, concessionari i usuaris), i la controvèrsia que es pot generar és si l'aportació constituiria un preu més elevat del servei d’abastament (subvenció vinculada al preu) o només un sistema de finançament públic per compensar el desequilibri generat en el concessionari a conseqüència de l’establiment d’una tarifa deficitària. En el primer cas, el concessionari hauria de repercutir l'IVA a l’administració que atorga la subvenció, en el segon cas, no.

Paral·lelament, hi ha una altra problemàtica derivada d’aquesta qüestió, com és la dels casos en què la subvenció o aportació dinerària pública no sigui una subvenció vinculada al preu sinó, directament, la contraprestació o preu (subvenció-contraprestació) d’una operació (transmissió de béns o prestacions de serveis) efectuada pel beneficiari.

Per exemple, suposem el cas d’un concessionari que presta el servei de recollida de residus a un ajuntament. Si aquest últim fa una aportació dinerària per finançar noves inversions a efectuar pel concessionari, novament la controvèrsia que es pot generar és si l'aportació constituiria un preu més elevat del servei que presta el concessionari a l’ajuntament, o només un sistema de finançament públic. La particularitat d’aquests casos de subvenció-contraprestació és que, a diferència de les subvencions vinculades al preu, només hi ha dues parts (ajuntament i concessionari).

El que s'ha exposat posa de manifest la dificultat de delimitar en quins casos una aportació dinerària per finançar serveis públics té incidència en l'IVA i quan no. De totes maneres, s’ha de destacar que es tracta d’una qüestió que s’ha d’analitzar cas per cas atenent les clàusules que en cada ocasió regulin les aportacions dineràries i la relació contractual que, si s'escau, hi hagi amb el beneficiari.  

El que hem comentat és especialment aplicable al cas del transport públic, en què la tarifa del servei que satisfan els usuaris és altament deficitària respecte al cost del servei, raó per la qual és necessari que les diferents administracions financin el dèficit que genera en l’operador de transport, públic o privat, que presta el servei.

Aquesta estructura mixta de finançament del servei públic (tarifa - aportacions públiques) ha generat unes quantes controvèrsies amb l’Administració tributària. Així, a partir de l’any 2014, l’Administració tributària va interpretar que, a conseqüència de la Sentència del Tribunal de Justícia de la Unió Europea (TJUE) sobre el cas Le Rayon d’Or en l’Assumpte C-151/13, s’havien flexibilitzat els criteris per qualificar una subvenció com a preu més elevat del servei, raó per la qual va iniciar una campanya de comprovacions tributàries als operadors de transport (públics o privats) en què els reclamava l’IVA no repercutit a les administracions que finançaven el servei.

Per mirar de solucionar la problemàtica generada, el 2017 es va impulsar una reforma legislativa de la normativa de l’IVA per establir expressament que no tenien la qualificació de contraprestació les aportacions dineràries per finançar serveis públics, sempre que a conseqüència de l’atorgament del finançament no es generessin distorsions de la competència (disposició final desena de la Llei 9/2017, de contractes del sector públic, que va donar un nou redactat a l’article 78.2.3 de la Llei de l’IVA).   La finalitat declarada de la reforma legislativa, tal com s’indicava en l'exposició de motius, era resoldre la problemàtica generada respecte al finançament del transport públic. Ara bé, el fet que l’IVA sigui un impost harmonitzat a escala europea feia necessari esperar a la interpretació que fessin els tribunals sobre si es podia considerar la nova regulació ajustada al dret europeu o, per contra, s’havia d’interpretar o matisar d’acord amb aquest dret.

Doncs bé, finalment el Tribunal Suprem (TS) va dictar un conjunt de sentències (per totes, la Sentència de 27 de març de 2024, ROJ: STS 1769/2024), en què conclou que les aportacions dineràries que financen el dèficit del servei de transport públic no constitueixen subvencions vinculades al preu ni contraprestació de cap servei prestat per l’operador de transport a l’administració que atorga l’aportació de finançament.   Aquest criteri del TS es va fonamentar sobretot en els criteris establerts pel TJUE en la Sentència de 16 de setembre de 2021, assumpte C-21/20, en què va concloure la no subjecció a l'IVA de les subvencions que beneficien a un conjunt de consumidors potencials, de manera que la subvenció es determina en funció d'una quantitat a tant alçat sense prendre en consideració la identitat i el nombre d'usuaris del servei prestat. En essència, va concloure que les aportacions de finançament en aquests casos no són un preu més elevat del servei perquè la seva autèntica naturalesa és la d’un mecanisme de finançament de les obligacions de servei públic imposades a l’operador de transport, que ordinàriament no serien assumides per cap entitat si s'atinguessin a un mer sentit comercial.  

Sota aquesta interpretació, l’aportació dinerària pública no busca retribuir un preu, ni aconsegueix la reducció d'aquest, perquè el transport públic té un preu fixat per l'administració a través de les tarifes. La subvenció pública, per tant, no pot incidir en el preu, ja que es tracta d’un preu intervingut i, a més, no pot generar cap distorsió de la competència perquè cap operador públic o privat prestaria el servei si no estigués subvencionat. En definitiva, aquestes aportacions públiques no són subvencions vinculades al preu ni contraprestació de cap servei, ja que no poden incidir en el preu final, atès que aquest preu és l'establert en les tarifes fixades per l'administració.

A conseqüència de la reforma legislativa i de la jurisprudència posterior del Tribunal Suprem, l'Administració tributària, a través de la Direcció General de Tributs (DGT), s’ha pronunciat de forma reiteradíssima en el sentit de considerar que les aportacions dineràries públiques atorgades als operadors de transport per finançar el dèficit entre la tarifa del servei de transport que cobren als usuaris i el seu cost de prestació, no estan subjectes a l'IVA i tampoc limiten el dret a la deducció de l’IVA suportat per l’operador -veg. la consulta vinculant de la DGT V0800-25.

La Generalitat, en la condició d’administració educativa, és la titular de la competència relativa a la gestió del transport escolar (art. 156.1 de la Llei 12/2009 d'educació). No obstant això, l’article 159.5 de la Llei estableix que els ens locals poden assumir la gestió del servei de transport escolar si així s’estableix per mitjà d'un acord del Govern.

En desenvolupament aquests preceptes, l'Acord GOV/80/2023 regula actualment la delegació de la competència per gestionar el transport escolar en els consells comarcals, amb l’excepció del Barcelonès, on la competència està delegada a l'Àrea Metropolitana de Barcelona respecte als municipis de l'Hospitalet de Llobregat, Badalona, Santa Coloma de Gramenet i Sant Adrià de Besòs.   Atenent el citat Acord de delegació, el servei de transport escolar té dues modalitats bàsiques: el transport escolar obligatori (quan l’alumne hagi d’escolaritzar-se fora del municipi de residència a proposta del Departament d’Educació) i el no obligatori (quan el transport es faci en un centre educatiu ubicat al mateix municipi, però allunyat del lloc de residència de l’alumne).   En termes de finançament, la diferència entre una modalitat i l'altra és que, mentre que el transport escolar obligatori és gratuït per als usuaris (es finança íntegrament amb aportacions de la Generalitat o dels ens locals), el no obligatori té un finançament mixt (una part l’han de pagar els usuaris i l’altra part, la més rellevant, es finança amb aportacions de la Generalitat i dels ens locals).     A l'últim, és important tenir en compte que els ens delegants (consells comarcals i AMB) poden gestionar el servei per qualsevol de les modalitats de gestió de serveis públics previstes a la normativa, que habitualment dona lloc a la gestió indirecta mitjançant la licitació d’un contracte de serveis amb un operador privat de transport.

Atenent l'estructura de prestació del servei de transport escolar i el que s’ha exposat més amunt sobre el tractament en l'IVA de les aportacions públiques que financen el transport públic, no sembla que hi hagi cap dubte que les aportacions fetes per la Generalitat i els ens locals als ens delegants (consells comarcals i AMB), no estan subjectes a l'IVA, ja que no tenen, als efectes de l’impost, la qualificació de subvenció vinculada al preu ni tampoc de contraprestació.   Ara bé, planteja més problemes determinar quina és la qualificació que cal donar, als efectes de l’IVA, a les quantitats que els ens delegants (consells comarcals i AMB) han de satisfer a les empreses privades adjudicatàries dels contractes de transport escolar, que procedeixen de les prèvies transferències de finançament rebudes per aquests ens.

En una primera aproximació, semblaria lògic pensar que, atès que les quantitats satisfetes als operadors de transport estan fixades en un contracte públic i que tenen la qualificació de preu del contracte d’acord amb la normativa de contractació, aquesta mateixa qualificació és la que tindrien als efectes fiscals, de manera que els operadors de transport haurien de repercutir l'IVA als ens delegants sobre el preu del contracte, com en qualsevol altre contracte de serveis.   Malgrat això, la DGT ha dictat un conjunt de consultes vinculants en les quals, amb fonament en la jurisprudència europea i del Tribunal Suprem que s’ha exposat en l’apartat 3, acaba concloent que no estan subjectes a l'IVA les quantitats satisfetes als operadors de transport derivades d’entitats públiques per al finançament de serveis públics quan no hi hagi una distorsió significativa de la competència -veg., en aquest sentit, les consultes vinculants V2239-22, V0859-23, V2191-23, V2173-25 i V1315-25.

Igualment, en els pronunciaments la DGT ha establert el criteri segons el qual la no subjecció a l'IVA de les quantitats rebudes pels operadors de transport per finançar la prestació del servei, no afecta el caràcter deduïble de l’IVA suportat per aquells, sempre que els operadors efectuïn altres operacions subjectes a l'IVA per a les quals sí que repercuteixin l’impost.   Tot i que el criteri exposat pot resultar xocant, el fonament sembla clar, si atenent la jurisprudència del Tribunal Suprem el preu del servei de transport subjecte a l'IVA és únicament el que ha de satisfer l’usuari, quan el servei és totalment gratuït (transport escolar obligatori) les quantitats satisfetes per l’administració als operadors de transport són, als efectes de l’IVA, aportacions de finançament, no subjectes a IVA. Quan el servei és parcialment finançat per l’administració (transport escolar no obligatori) només estan subjectes a l'IVA la part de les quantitats satisfetes als operadors de transport que procedeixin del preu satisfet pels usuaris.

El criteri establert per la DGT que s’ha exposat obre un nou escenari en la tributació del servei de transport escolar. Si bé és cert que els pronunciaments de la DGT es refereixen al transport escolar gratuït que es presta en altres comunitats autònomes, en les quals el servei és gestionat directament per l’administració autonòmica, sembla raonable interpretar que és plenament extrapolable al cas de Catalunya, en què el servei és gestionat pels consells comarcals i l’AMB per delegació de la Generalitat.

Així, en vista d’aquests pronunciaments de la DGT, sembla raonable interpretar que els operadors de transport no han de repercutir l'IVA sobre els imports rebuts de les administracions públiques (consells comarcals i AMB) per la prestació del servei de transport escolar que procedeixin de les prèvies aportacions de finançament que han rebut de la Generalitat o d'altres ens locals.

Per contra, sota aquesta interpretació raonable dels pronunciaments de la DGT, els operadors de transport sí que han de repercutir l'IVA sobre els imports rebuts de les administracions públiques (consells comarcals i AMB) per la prestació del servei de transport escolar que procedeixin del preu que abonen els usuaris, en el cas del transport escolar no obligatori.

A conseqüència d’aquests pronunciaments de la DGT, és procedent sol·licitar la devolució de l’IVA repercutit indegudament pels operadors de transport corresponents als períodes no prescrits, que amb caràcter general afectarà els últims quatre anys comptats des de la meritació de l’operació per la qual es va repercutir incorrectament l’IVA (art. 89.1 de la LIVA).

A aquests efectes, la normativa de l’IVA estableix dues vies per obtenir la recuperació de les quotes d’IVA repercutides incorrectament (art. 89.4 de la LIVA):

• Emissió de factures rectificatives per part de l’operador, que resta obligat a retornar al destinatari (consells comarcals o AMB) les quantitats repercutides incorrectament.
• Alternativament, que l’operador de transport o les administracions públiques que han suportat la repercussió incorrecta de l’IVA (consells comarcals o AMB) iniciïn un procediment de rectificació de les autoliquidacions d’IVA en les quals els operadors van ingressar les quotes repercutides incorrectament, amb la finalitat que Hisenda reconegui l’existència d’un ingrés indegut que, en tot cas, s’ha de retornar al destinatari (procediment regulat als articles 126-129 del Reial decret 1065/2007).

  La gran diferència entre una modalitat de recuperació de les quotes d’IVA repercutides incorrectament i altra, és que la segona dona dret al cobrament d’interessos de demora (art. 32 de la LGT). Addicionalment, aquesta última modalitat té com a gran avantatge que ha d'acabar amb una resolució expressa d’Hisenda, que comporta obtenir un reconeixement explícit de la procedència de la repercussió incorrecta de l’IVA per part dels operadors de transport.