Incidència en la contractació pública del principi de preu cert en IVA

La licitació de qualsevol contracte públic planteja la qüestió del tipus d’IVA que se li pot aplicar. Així, la normativa de l’Impost estableix que amb caràcter general el tipus d’IVA aplicable és el general del 21% (art. 90 LIVA) excepte que resulti d’aplicació algun dels tipus reduïts previstos a la normativa (art. 91 LIVA).

  Ara bé, quà passa en aquells casos, més freqüents del que pot semblar, en què s’adjudica un contracte públic a un tipus impositiu d’IVA incorrecte, ja sigui per un error de l’Administració en la fixació del tipus impositiu aplicable que consta al plecs de contractació,  ja sigui per un error del contractista en formular la seva oferta.

  En aquest sentit cal matisar que el que hem anomenat un error en la determinació del tipus impositiu aplicable al contracte que, en certes ocasions, pot venir motivat per una incorrecta aplicació de la normativa tributària per molt clara que sigui. Ara bé, la realitat és que en la majoria d’ocasions no es tracta pròpiament d’errors d’aquest tipus, sinó que els errors venen motivats per la permanent inseguretat jurídica existent sobre quan es compleixen els requisits per aplicar determinats tipus impositius reduïts i quan no, és a dir, pel que podríem anomenar errors de dret motivats per una controvèrsia interpretativa.

  Addicionalment, i per acabar d'agreujar la situació, és també freqüent que el pretès error en la determinació del tipus impositiu aplicable es produeixi de forma sobrevinguda, com a conseqüència de l’aparició de nova jurisprudència o de canvis en els criteris interpretatius de l’Administració tributària, principalment a través del criteris expressats per la Dirección General de Tributos (en endavant DGT) en les seves consultes vinculants.

  Doncs bé, en aquest context, la regla general en IVA és que, quan s’ha repercutit un tipus d’IVA improcedent, l’emissor de la factura ha d’emetre una factura rectificativa en què corregeixi la quota d’IVA repercutida incorrectament per ajustar-la al tipus correcte que resulta d’aplicació, però sense modificar la base imposable (art.89 LIVA).

  Aquesta regla general, no obstant això, té una excepció important quan el destinatari de la factura és un ens públic i la prestació que es documenta en la factura s’ha adjudicat a un contractista en el marc d’un procediment de contractació pública, ja que en aquests casos resulta d’aplicació el denominat principi de preu cert que regula la normativa de l’IVA, de forma similar, en principi, a com ho fa també la normativa de contractació (art. 102.1 LCSP).

El principi de preu cert en matèria d’IVA està regulat en els termes següents(art. 88 U LIVA): “En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido”.

  L’aplicació pràctica del precepte de la normativa de l’IVA citat planteja força problemes d’aplicació pràctica, raó per la qual, i per raons d’extensió, en aquesta nota només analitzarem els aspectes més rellevants, tot i que ja avancem que no esgoten la problemàtica associada a aquesta qüestió.

  Com es pot apreciar en la redacció del precepte, la seva finalitat sembla clara: establir una limitació de la despesa que han d'assumir les administracions públiques quan resulten destinatàries d'operacions (prestacions de serveis o lliuraments de béns en terminologia IVA) subjectes i no exemptes a l’impost que s’han adjudicat a un contractista en un procediment de contractació pública. D’aquesta manera, una vegada adjudicat el contracte i finalitzat el procediment administratiu de contractació, el preu global del contracte (IVA inclòs) no es pot veure alterat com a conseqüència d’un error en la determinació del tipus d’IVA aplicable al contracte.

  Ara bé, tal com hem exposat més amunt, en la majoria de casos els errors en la determinació del tipus impositiu no es deuen pròpiament a un error, sinó a una interpretació incorrecta de la normativa, el que podríem anomenar un error de dret. En aquests casos, que són els més freqüents, cal plantejar-se si la regla citada s’aplica en tot cas o si pel contrari, ja sigui l’Administració ja sigui l’adjudicatari del contracte, poden al·legar l’existència d’un error de dret que permeti modificar el preu cert del contracte.

  Doncs bé, segons la jurisprudència del Tribunal Suprem sobre aquesta qüestió, no sembla que la regla de preu cert permeti al·legar prova en contra quan hi ha un error de dret. Aquesta conclusió és la que, com a mínim, sembla raonable extreure  de la jurisprudència de l’alt tribunal, que a la sentència de 24-4-2001 (Roj STS 3355/2001) va indicar que: “sobre todo cuando la presunción del artículo 88 de la Ley 37/1992 puede ser interpretada, casi, por su rotunda dicción -"se entenderá siempre que los sujetos pasivos han incluido en sus propuestas económicas el IVA-, como iuris et de iure”.

  Si bé es tracta d’una sentència antiga i no podem afirmar que s'arribaria a la  mateixa conclusió en tots el casos, la veritat és que, com veurem més endavant, no sembla que els tribunals i les resolucions administratives matisin el seu criteri en funció de l’existència o no d’un error de dret en la determinació del tipus impositiu, ja que el que sembla guiar les sentències i resolucions administratives en aquesta matèria és considerar com a criteri fonamental en l’aplicació d’aquesta regla la protecció del principi de preu cert, de manera que l’Administració no vegi alterada la quantitat total a pagar per un contracte ja adjudicat.

  No cal dir que l’aplicació en tots els casos d’aquesta regla en els termes que exposem planteja problemes diferents segons a qui beneficiï l’error en la determinació del tipus impositiu.

  Per exemplificar aquesta situació: suposem un contracte adjudicat per un import total de 1.210 euros (preu cert), dels quals la base imposable és de 1.000 d’euros i la quota d’IVA és de 210 euros, en haver-se considerat al plecs i també en l’oferta de l’adjudicatari del contracte que resulta d’aplicació el tipus general del 21%.

  Si posteriorment es detecta que resulta d’aplicació un tipus reduït del 10%, l’aplicació de la regla del preu cert portaria a considerar que el preu total del contracte no es veu alterat (1.210 euros). Ara bé, el contractista ha de rectificar la factura emesa a l’Administració que va adjudicar el contracte de manera que la seva composició seria la següent: base imposable de 1.100 i quota d’IVA de 110 euros (total 1.210 euros). En aquesta cas l’aplicació de la regla del preu cert seria favorable a l’empresa adjudicatària del contracte, que veuria incrementada la seva retribució en 100 euros (1.100-1-000 euros). 

  Aquesta és com a mínim la interpretació que es deriva de la jurisprudència del Tribunal Suprem, com il·lustra el criteri expressat a la seva sentència de 16-12-13 (Roj STS 6368/2013). S'hi analitzava  el cas d’un contracte de concessió d'obra pública per a la redacció del projecte, construcció i explotació d'un hospital, en el marc del qual les primeres factures per la prestació del servei es van emetre al tipus general (en aquell moment del 16%). Amb posteritat a l’adjudicació del contracte el contractista va formular una consulta vinculant a la DGT que va concloure que el tipus aplicable era el reduït (en aquell moment del 7%).

  L’Administració que havia adjudicat el contracte va considerar que si s'apliqués el principi de preu cert es generaria un enriquiment injust del contractista, que veuria augmentada la seva retribució com a conseqüència de l’error de dret comès en la determinació del tipus d’IVA aplicable al contracte, raó per la qual va considerar improcedent la rectificació de les factures emeses pel contractista en aplicació del principi de preu cert.

  El tema va arribar als tribunals i inicialment el TSJ de Madrid va donar la raó a l’Administració. No obstant això, el contractista va presentar un recurs de cassació davant del Tribunal Suprem que va considerar d’aplicació el principi de preu cert i va donar la raó al contractista en la sentència abans esmentada.

  Són il·lustratives algunes de les consideracions fetes pel Tribunal Suprem en aquesta sentència. Així, per exemple, l’alt tribunal va considerar que “no estamos ante un enriquecimiento injusto por parte de la contratista, hoy recurrente, sino de un mal cálculo efectuado por la misma y admitido por la Administración, de la cuantía del IVA por determinados servicios, después rectificado por la propia Administración Tributaria en consulta vinculante”. Igualment també va indicar que “ningún perjuicio se produce para la Administración, pues la recurrente, ya de inicio, debió abonar el IVA en dicho servicio al 7% y no al tipo ordinario, y la Administración por el contrario está obligada simplemente a abonar el precio a que en su día se ha comprometido”.

  El Tribunal Suprem acaba concloent que “en efecto como antes se ha razonado, no es necesario restablecer el equilibrio económico del contrato, pues este no se ha roto, desde el momento en que la Administración no queda obligada a pagar más de aquello a lo que se había comprometido, incluido el IVA”.

  En el mateix sentit s’ha pronunciat de forma més recent el Tribunal Económico Administrativo Central (en endavant TEAC) a les seves resolucions de 17/07/2014 (RG 2492/2011) i en la més recent de 12/12/2018 (RG 1282/2014) que reitera el criteri. També és aquest el criteri sostingut per la DGT en diferents consultes vinculants (V1241-08, V3587-13 i V0625-14, entre d’altres).

  Tot el que hem exposat posa de manifest que tant el Tribunal Suprem, com el TEAC com la DGT, consideren que en aquests casos l’aplicació del principi de preu cert comporta que:  

• Ha de considerar-se que l'oferta realitzada pel contractista inclou l'impost al tipus correcte, per la qual cosa, per a la rectificació de la quota incorrectament repercutida, s'ha d'entendre que la base imposable és el preu del contracte, és a dir, el d'adjudicació menys la quota de l'impost calculada al tipus aplicable, de manera que el preu global d'adjudicació roman inalterat.
• En la factura de rectificació cal fer constar la quota d’IVA al tipus correcte que resulti d’aplicació i la base imposable de l'operació, que és superior a la prevista inicialment.
• No s'ha de retornar cap quantitat a l’Administració que va adjudicar el contracte, la qual ha de satisfer el mateix preu d'adjudicació, si bé el contractista veurà evidentment augmentat el preu del contracte (IVA exclòs).

  Si bé és cert que la jurisprudència i les resolucions administratives citades del Tribunal Suprem, el TEAC i la DGT es van produir en períodes temporals en què estava vigent la normativa de contractació publica anterior, sembla raonable interpretar que, en no haver-se modificat la normativa de l’IVA, s’arribaria a la mateixa conclusió d’acord amb la LCSP (Llei 9/2017) vigent.

Cal plantejar-se què passa en aquells casos en què el contracte s’ha adjudicat a un tipus reduït, per exemple del 10%, i posteriorment s'ha determinat que el tipus aplicable és el general del 21%. En aquest cas, l’aplicació de la regla del preu cert portaria al fet que el perjudici es generaria pel contractista, que veuria minorada la seva retribució, en produir-se una minoració del preu del contracte (IVA exclòs).

  En una interpretació literal de la regla de preu cert que estableix l’article 88 LIVA, entenem que en aquests casos també s’aplicaria el mateix raonament que hem vist en la jurisprudència i les resolucions del Tribunal Suprem, TEAC i DGT respecte als casos en què el beneficiat és el contractista, entre d’altres coses perquè la redacció de la norma no està condicionada a qui en resulta beneficiat o perjudicat, és a dir, sembla que s’aplica en tot cas per respectar el principi de preu cert.

  Ara bé, tot i que potser aquesta és la interpretació més raonable de la normativa fiscal, entenem que en aquest cas el contractista intentaria reclamar la pèrdua a l’Administració sobre la base d'una eventual al·legació de ruptura de l'equilibri econòmic del contracte, cosa que trencaria la simetria en l’aplicació d’aquesta norma fiscal. En qualsevol cas, no tenim coneixement de cap resolució administrativa o judicial que analitzi aquest cas, amb la incertesa que això pot generar si es produeix un error de tipus en perjudici del contractista.

Tot el que s'ha exposat als apartat anteriors posa de manifest el que, en la modesta opinió de qui subscriu aquesta nota, és una clara disfunció, una més, de la normativa fiscal, que parteix d’una base conceptual errònia, com és la de considerar que la determinació del tipus impositiu aplicable a un contracte és clara i pacífica i per tant que un error en la seva determinació no ha d’alterar el preu cert del contracte en els termes que hem exposat.

  Així, en les diverses ocasions en què l’òrgan de contractació pugui tenir un dubte interpretatiu sobre el tipus impositiu aplicable a la contractació d’una prestació que ha de fer l’adjudicatari  (prestacions de serveis o lliuraments de béns en terminologia IVA) aquell, en legítima defensa dels interessos públics, sembla raonable que, en la confecció dels plecs, hauria de defensar l’aplicació del tipus reduït, si hi ha base interpretativa per defensar-ne l'aplicació, ja que aquesta interpretació minoraria el cost total que ha d'assumir per l’Administració, que com a regla general no pot deduir-se l’IVA repercutit pel contractista.

  Ara bé, l’adjudicatari del contracte, i per raons oposades, en legítima defensa dels seus interessos, defensaria el contrari, és a dir, davant del dubte interpretatiu, presentaria la seva oferta defensant el criteri que el tipus impositiu aplicable és el general, per evitar el risc que, posteriorment, una controvèrsia amb Hisenda sobre el tipus impositiu aplicable pogués minorar la retribució a percebre, IVA exclòs, de l’Administració que ha dut a terme la contractació.

  Al problema anterior hi hem d’afegir que, en diverses ocasions, la controvèrsia no és sobre el tipus impositiu aplicable, sinó sobre si a la prestació objecte de contractació li resulta d’aplicació una exempció de les previstes a la normativa de l’IVA, principalment les regulades per a determinats serveis socials, educatius, esportius i culturals (art. 20 U, apartats 8è, 9è, 10è, 13è i 14è de la LIVA).

  Resulta significatiu en aquest sentit citar l’elevadíssim nombre de consultes vinculants formulades a la DGT (tant per administracions públiques com per operadors privats) sobre l’aplicació dels tipus reduïts o sobre l’aplicació de les exempcions citades en processos de contractació pública.

  En aquest context, l’aplicació de la regla del preu cert suposa que qualsevol error de dret en la determinació del tipus impositiu o d’una exempció aplicable a un contracte suposa que una de les dues parts, contractista o Administració, ha d’assumir el risc legal derivat de la inseguretat jurídica esmentada, amb el perjudici econòmic que això pot comportar, segons els casos, per al contractista o per a l’Administració.