El dret a la deducció de l'IVA suportat pels ajuntaments i la seva incidència pressupostària

Una de les qüestions que més sovint generen dubtes en l’aplicació de l’IVA en el sector públic local és en quins casos és deduïble l’IVA suportat en la prestació d’un servei de competència municipal i en quins casos no és deduïble i, per tant, la prestació del servei té més cost.

La qüestió té una gran rellevància en el compliment correcte de les obligacions tributàries de qualsevol contribuent subjecte a l’IVA, però en el cas dels ajuntaments, i en general de les administracions públiques, aquesta problemàtica té incidència més enllà de l’àmbit tributari. Així, entre molts altres aspectes, si l’IVA suportat per l’adquisició d’un determinat bé o servei no sigui deduïble representa un cost més alt en la prestació del servei, i, per tant, seria un cost pressupostari. Per contra, si és deduïble, no seria un cost pressupostari, en ser recuperable via deducció.

També té rellevància en l’àmbit de la licitació de contractes públics, ja que la reserva de crèdit a fer no és la mateixa si tot o una part de l’IVA repercutit pel futur adjudicatari del contracte és deduïble o si no ho és. De la mateixa manera, si l’adquisició de béns i serveis, especialment inversions, són finançats en tot o en part amb subvencions atorgades per altres administracions, amb caràcter general l’IVA no deduïble és elegible, per contra, si és recuperable no és un cost elegible als efectes de la subvenció.

En aquest context, una aplicació incorrecta del dret a la deducció de l’IVA o qualsevol controvèrsia interpretativa sobre aquesta qüestió amb l’Administració tributària, que cada vegada són més habituals, pot tenir efectes no només en l’àmbit estrictament tributari sinó també en el pressupost municipal i en la resta d’àmbits apuntats.

Si bé en aquest apunt, per raons d’extensió, no es poden analitzar tots els aspectes que poden incidir en aquesta qüestió, intentarem exposar d’una manera resumida els principals requisits subjectius, objectius i de quantificació del dret a la deducció que estableix la normativa, amb la finalitat de donar una visió general dels aspectes principals que han de considerar els ajuntaments.

La Llei 37/1992, de l’impost sobre el valor afegit (en endavant, LIVA), estableix que és un impost que grava la realització d’operacions  (transmissions de béns o prestacions de serveis) efectuades “por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional” (art. 4 Ú).

Per la seva banda, la normativa de l’IVA estableix que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios” (art. 5 dos), atès que a aquests efectes són irrellevants “los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular” (art. 4 tres). Aquesta última previsió resulta molt important en el cas de les entitats del sector públic, ja que l’afany de lucre no és un requisit per a l’existència d’una activitat empresarial als efectes de l'IVA.

Els criteris anteriors són d’aplicació general i, per tant, també són aplicables a les entitats del sector públic, com els ajuntaments, quan duen a terme en nom propi una activitat que compleix els requisits per ser qualificada d'empresarial als efectes de l’IVA, és a dir, quan es dugui a terme a títol onerós amb intenció d’intervenir en la producció de béns i serveis en el mercat.

Del que hem explicat, en podem extreure dues conclusions, que habitualment generen confusió en el sector públic. La primera és que l’IVA no subjecta a tributació els ingressos, sinó les prestacions de serveis o les transmissions de béns (operacions en terminologia IVA) efectuades a títol onerós, és a dir, les operacions de les quals sigui contraprestació (preu) un ingrés determinat. La segona és que, perquè es produeixi la subjecció a l'IVA d'aquestes operacions, s’han d'efectuar en el marc d’una activitat empresarial.

Doncs bé, precisament tenir la condició d’empresari als efectes de l’IVA, és a dir, dur a terme activitats empresarials en el sentit assenyalat, és el primer requisit que s’ha de complir per poder exercir el dret a la deducció (art. 93.u). Ara bé, la particularitat en el cas de les entitats del sector públic, com els ajuntaments, és que tenen un caràcter dual als efectes de l’IVA, de manera que en moltes ocasions no actuen com a empresaris als efectes de l’IVA respecte a unes activitats, però sí en d'altres, raó per la qual només respecte a aquestes últimes activitats sí que complirien el requisit subjectiu per exercitar el dret a la deducció. La qüestió, per tant, és determinar en quines activitats un ajuntament actua en una condició o en altra, cosa que ens porta al segon requisit de dret a la deducció.

Una conseqüència del que s'ha exposat en l’apartat anterior és que no totes les activitats que efectuen els ajuntaments generen el dret a la deducció, sinó només determinades operacions (prestacions de serveis o les transmissions de béns) efectuades en el marc d’una activitat empresarial generen el dret a la deducció.

Doncs bé, el principi bàsic que fonamenta el dret a la deducció de l’IVA suportat és que només són deduïbles les quotes d’IVA suportades en l’adquisició de béns i serveis (operacions passives) que siguin utilitzats per un empresari als efectes de l’IVA (ajuntament) en la realització de transmissions de béns o prestacions de serveis (operacions actives) generadores del dret a la deducció, i que amb caràcter general són les operacions subjectes i no exemptes d’IVA efectuades en nom propi pels ajuntaments, és a dir, les operacions respecte de les quals existeix l’obligació legal de repercutir l'IVA (art. 94.u).

Aquest segon requisit del dret a la deducció, conegut com a "requisit objectiu", comporta que per determinar correctament l’IVA que és deduïble sigui necessari, com a pas previ i ineludible, tenir establerta correctament la qualificació als efectes de l’IVA dels diferents ingressos obtinguts per un ajuntament, ja que només així podrem conèixer quins d’aquests ingressos determinen la realització d’operacions generadores del dret a la deducció i quins no.

Tot i que aquesta qüestió pot arribar a tenir una certa complexitat, com qualsevol aspecte de l’aplicació de l’IVA en el sector públic, amb caràcter general podríem fer la categorització següent d’operacions no generadores del dret a la deducció i d’operacions generadores del dret a la deducció:

En el cas de les entitats que només duen a terme una de les tres categories d’operacions esmentades, la quantificació de l’IVA deduïble és relativament senzilla, ja que només l'execució de les operacions del grup 3 són generadors del dret a la deducció. Ara bé, la qüestió pot ser especialment complexa en el cas dels ajuntaments, ja que en dur a terme una gran varietat d’activitats amb caràcter habitual efectuen, al mateix temps, operacions dels tes grups, fet que genera la problemàtica de determinar com s’ha de quantificar l’IVA que és deduïble.

Doncs bé, l’Administració tributària, a través dels criteris expressats en les seves consultes vinculants per la Direcció General de Tributs (DGT), ha establert una doctrina elaborada sobre com s’ha de quantificar l’IVA deduïble en aquests casos, que en bona mesura, tot i que amb certes qüestions controvertides, es fonamenta en la jurisprudència dels tribunals, principalment el Tribunal de Justícia de la UE (TJUE). Per totes podem citar la consulta vinculant de la DGT número V2029-23. Així, i per exposar els criteris citats, s’ha de diferenciar entre l’IVA suportat corresponent a béns i serveis corrents i el corresponent a béns d’inversió.

En el cas de l’IVA suportat en l’adquisició de béns i serveis corrents, la deducció s’ha de fer per un sistema de fases, que permeti la quantificació correcta de l’IVA que en cada cas sigui deduïble, i a mes sistema s’ha d’aplicar anualment per referència a les operacions efectuades durant l’exercici. Les fases, de forma resumida, són les següents:

No obstant això, novament en aquesta fase es planteja el problema que amb caràcter general, els ajuntaments efectuen, dins de les activitats empresarials subjectes a l'IVA, operacions subjectes però exemptes i operacions subjectes i no exemptes, i com que només aquestes últimes generen el dret a la deducció és aplicable el règim de prorrata, que té per finalitat determinar el percentatge de les quotes d’IVA resultants d’aquesta fase 3 que pot ser objecte de deducció. La regla de prorrata té dues modalitats, la prorrata general i l’especial, les quals es calculen de manera diferent i poden generar percentatges de deducció de les quotes d'IVA suportat diferents.

Així, per defecte, la normativa estableix que en aquests casos és aplicable la regla de la prorrata general (art. 102). Sota aquesta modalitat, el percentatge de deducció aplicable a les quotes d’IVA resultants d’aquesta fase 3 són deduïbles d’acord amb una prorrata que s’ha de determinar anualment per una proporció entre les operacions subjectes i no exemptes de l’IVA (numerador) i el total de les operacions subjectes a l'IVA, exemptes i no exemptes, d’acord amb les regles de càlcul que estableix la normativa (art. 104). S’ha de destacar que, tot i la similitud amb la regla de la preprorrata, la prorrata general s’ha de calcular tenint en compte només les operacions subjectes a l'IVA (exemptes i no exemptes), però sense tenir en compte les operacions no subjectes a l'IVA, fet que la diferència de la regla de la preprorrata exposada en la fase 2, i que s’ha d’aplicar amb caràcter previ a la regla de la prorrata.

Alternativament, la normativa estableix que el contribuent (ajuntament) pot optar voluntàriament per l’aplicació de la prorrata especial (art. 28.1.1 del Reglament d'IVA, Reial Decret 1624/1992). En aquest cas, les quotes d’IVA corresponent a béns i serveis utilitzats exclusivament en l'execució d’operacions subjectes i no exemptes és deduïble íntegrament, les corresponents a béns i serveis utilitzats exclusivament en l'execució d’operacions subjectes i exemptes no és deduïble en cap percentatge, i les comunes a ambdós tipus d’operacions són deduïbles segons el percentatge de prorrata general (art. 106).

S’ha de destacar, això no obstant, que la prorrata especial és d’aplicació obligatòria en els casos en què el total de les quotes d’IVA deduïbles en un any natural per aplicació de la prorrata general excedeixi en un 10% de la que resultaria per aplicació de la regla de prorrata especial, cosa que habitualment es compleix en el cas dels ajuntaments, fet que comporta que és d'aplicació obligatòria la prorrata especial encara que no se n’hagi sol·licitat voluntàriament l'aplicació.

A l'últim, i per acabar d’afegir complexitat a la qüestió, l’aplicació de la regla de la prorrata, general o especial, amb caràcter general s’ha d’aplicar respecte a totes les activitats subjectes a l'IVA (exemptes i no exemptes). Ara bé, si es compleixen els requisits següents, aleshores és aplicable el denominat "règim de sectors diferenciats d’activitat" (art. 101 i 9.1.c):

• Executar al mateix temps activitats que tinguin un CNAE (Classificació nacional d’activitats econòmiques) diferent a nivell de tres dígits. A aquest efecte, no es considera una activitat diferent la que sigui accessòria d’una altra de principal (que contribueixi a l'execució) i l’any precedent no tingui un import superior al 15% dels ingressos de l’activitat principal.
  
• Que el percentatge de deducció (prorrata) entre les diferents activitats sigui superior en més de 50 punts percentuals.
  

En cas de complir-se aquests requisits, cosa que habitualment succeeix en els ajuntaments, és aplicable aquest règim, de manera que, de forma molt sintètica, amb caràcter general hi haurà dos sectors diferenciats d’activitats, el primer integrat per les activitats subjectes i no exemptes i el segon, per les activitats subjectes però exemptes de l’IVA. Doncs bé, en aquests casos, l’aplicació de la regla de la prorrata, general o especial, s’ha de fer individualment per a cada sector, i s'ha de determinar per a cadascun la part de l’IVA que és deduïble.

Així, i per posar un exemple molt simplificat, suposem el cas d’un ajuntament que efectua les següents activitats subjectes a l'IVA (empresarials): subministrament d’aigua, explotació d’aparcaments municipals, prestació de serveis esportius i execució de representacions al teatre municipal, totes a canvi d’un preu. Les activitats tenen un CNAE diferent: i el percentatge de deducció de les dues primeres seria del 100% (en fer-se en el marc de les activitats esmentades només operacions subjectes i no exemptes), mentre que les dues segones tindrien un percentatge de deducció del 0% (en fer-se en el marc de les activitats esmentades només operacions subjectes i exemptes). Aquest ajuntament tindria dos sectors diferenciats d’activitat, i hauria de calcular un percentatge de prorrata, general o especial, per a cada sector de forma diferenciada.

Tenen la qualificació legal de béns d’inversió als efectes de l’IVA bàsicament els que, per la seva naturalesa i funció, estiguin normalment destinats a ser utilitzats per un període de temps superior a un any i tinguin un valor d’adquisició superior als 3.005,06 euros (art. 108). Doncs bé, la deducció de l’IVA suportat per l’adquisició dels béns d’inversió té com a particularitat que la deducció inicial s’ha de fer atenent la seva finalitat previsible, acreditable per fets objectius, de manera que, si la finalitat prevista és la utilització en l'execució d’operacions que, en tot o en part, generen el dret a la deducció, es pot deduir l’IVA segons la finalitat prevista i el percentatge que resulti segons el que s'ha exposat més amunt, i si la finalitat prevista és la utilització en operacions no generadores del dret a la deducció, no pot ser objecte de deducció (art. 95.tres).

La deducció inicial, no obstant això, no és definitiva, ja que la deducció està sotmesa a un període de regularització durant els quatre anys següents a l’entrada en funcionament, nou anys si es tracta de terrenys o edificacions. Però quan l’entrada en funcionament tingui lloc un any després al de l'adquisició, la regularització s'ha d'efectuar a partir de l’any d’entrada en funcionament i els quatre següents -nou anys següents en el cas de terrenys o edificacions (art. 107).

El procediment de regularització de l’IVA deduït corresponent a béns d’inversió comporta que si en algun dels anys del període de regularització hi ha una variació de més de 10 punts percentuals, en sentit positiu o negatiu, del percentatge de deducció aplicable respecte al que es va aplicar en el moment de l’adquisició, s’ha de regularitzar l’IVA deduït aplicant el denominat "procediment de regularització de béns d’inversió" (art. 109). La mateixa regularització s’ha de practicar en cas de transmissió del bé d’inversió durant el període de regularització (art. 110).

Així, i per posar un exemple molt simplificat, suposem el cas de l’ajuntament exposat en l’apartat 5. En el moment de construir un dels aparcaments municipals es va deduir l’IVA suportat d’acord amb la prorrata de deducció del sector en què està enquadrada aquesta activitat, que era del 100%. En tractar-se d’una edificació, l’aparcament té un període de regularització de deu anys (el de posada en funcionament i els nou anys següents). Durant els quatre primers anys, l’ajuntament explota l’aparcament municipal de forma directa i cobra un preu públic als usuaris (operacions subjectes i no exemptes), raó per la qual no ha de regularitzar la deducció inicial, ja que durant aquests anys no s’ha modificat el percentatge de deducció aplicat inicialment. A partir del cinquè any, passa a gestionar de forma indirecta l’aparcament (concessió), de manera que l’activitat passa a ser efectuada pel concessionari. En aquest cas, l’ajuntament ja no utilitzaria l’aparcament per fer operacions subjectes i no exemptes, raó per la qual hauria d’aplicar la regularització de béns d’inversió, que suposaria que si la concessió es manté durant l’any del canvi de la forma de gestió i els cinc anys restants del període de regularització, hauria de retornar a Hisenda el 60% de l’IVA que es va deduir inicialment (6 anys / 10 anys).

Addicionalment, és important tenir en compte també que l’exercici del dret a la deducció també està sotmès al compliment d’uns rellevants requisits formals, principalment disposar d'una factura emesa correctament on consti la quota d’IVA deduïda, totalment o parcialment i la seva inscripció al llibre registre de factures rebudes (art. 97). Igualment l’exercici d’aquest dret tributari està sotmès a un límit temporal, de manera que la deducció només es pot fer en la declaració del període en què l’ajuntament hagi suportat les quotes d’IVA deduïbles o en les dels períodes successius, sempre que no hagi transcorregut el termini de quatre anys (art. 99).

El que s'ha exposat en aquest article posa de manifest la complexitat que pot arribar a tenir l’exercici del dret a la deducció per part dels ajuntaments, i la importància que té una aplicació correcta de la normativa de l’IVA i disposar d’una comptabilitat analítica adaptada als requeriments de l’IVA, amb la finalitat de poder fer el seguiment dels béns i serveis que estan relacionats amb cada tipus d'operacions, les que generen el dret a la deducció de l'IVA i les que no el generen.

Per acabar, és important destacar que, tot i que una part del que s'ha exposat és aplicable també a les entitats 100% participades (com ara organismes autònoms o empreses municipals), aquestes entitats tenen un règim de deducció amb importants particularitats respecte al que és aplicable als ajuntaments, ja que una part rellevant de les operacions fetes a traves d’entitats participades està afectada per supòsits específics de no subjecció a l'IVA, cosa que fa que en la majoria de casos s’hagi de determinar quina part de l’IVA suportat és deduïble i quina part no. Consideracions similars són aplicables als consorcis, a les mancomunitats o als consells comarcals, que també tenen una problemàtica similar.