10. Execució del pressupost: comptabilització de l'estat de despeses
10.1 Introducció: les anotacions comptables i els documents comptables
L’ús de les tecnologies de la informació en l’àmbit de la gestió econòmica i de la informació comptable a la Generalitat de Catalunya ha comportat un canvi important en els seus procediments, i per tant calia regular un marc general de la comptabilitat a la Generalitat de Catalunya.
Amb l’Ordre VEH/137/2017, de 29 de juny, mitjançant la qual s’aprova el Pla de comptabilitat pública de la Generalitat de Catalunya, i l’Ordre ECF/300/2002, de 18 d’abril, del Departament d’Economia i Finances, mitjançant la qual es regulava el sistema comptable de la Generalitat, es produeix un punt d’inflexió en els sistemes de gestió comptable i dels seus procediments. Aquestes normes han estat un marc de referència en tot allò que afectava els processos comptables i l'elaboració de documents, entre d’altres.
Les novetats més importants d’aquesta nova regulació són les següents:
- Es regula el model comptable de la Generalitat de Catalunya.
- Se substitueixen els documents comptables per anotacions comptables electròniques.
- Es regulen els sistemes d’informació comptable.
- S’estableix com a objectiu la integració dels sistemes informàtics de gestió amb els sistemes d’informació comptable.
Aquesta nova situació ha comportat, entre d’altres, adaptar el sistema corporatiu de la comptabilitat de la Generalitat de Catalunya (GECAT) i integrar-lo progressivament amb altres sistemes com, per exemple, el GEEC (Gestor Electrònic dels Expedients de Contractació). Un dels canvis més importants ha estat la substitució dels documents comptables per anotacions comptables en el sistema GECAT.
En relació amb el contingut d’aquest curs de gestió del pressupost, el nou model comptable i els nous sistemes d’informació comptable a la Generalitat de Catalunya, ens obliguen a fer alguna puntualització. En els apartats següents s’expliquen els diferents models de documents comptables. El document comptable, com a document físic, està cada cop més en desús, i s'està substituint pel que anomenem “anotacions comptables electròniques”. Evidentment la tramitació electrònica comporta eliminar el paper en la majoria dels procediments.
Per tant, ens podíem plantejar fer un canvi de continguts d’aquesta unitat, però l’equip editor del temari ha considerat convenient mantenir l’estructura del curs tal com l’havíem dissenyada, ja que, encara que els documents físics desapareixen, la finalitat continua sent vàlida.
Els documents comptables, representats com un document físic, i d'una manera molt senzilla, podríem dir que servien per informar d’una determinada situació econòmica que comportava una fase pressupostària i per comptabilitzar-ho en el pressupost. A partir del 2018 aquesta informació es fa mitjançant una anotació comptable electrònica. Tenint present que aquest canvi en el model de gestió pressupostària és relativament nou, cal mantenir l’estructura actual del curs. En qualsevol cas, els participants d’aquest curs ara heu d’entendre el document com una anotació en l’aplicació informàtica de la despesa pública, el GECAT, que en cap cas desvirtua el seu contingut d’informació ni la fase pressupostària que representava.
10.2 Marc legal i concepte
La comptabilitat pública és un sistema d'informació basat en un procés ordenat d'accions econòmiques amb l'objectiu d'informar de l'estat econòmic, de l'estat patrimonial, de la situació financera, dels resultats i de l'execució del pressupost d'una entitat pública.
Quan es parla d’execució en l’estat de despeses del pressupost es vol especificar tot el procediment necessari per formalitzar i realitzar les despeses habilitades en el pressupost. El mateix es pot dir en relació amb l’execució en l'estat d’ingressos del pressupost: es fa referència a la liquidació i la recaptació dels drets públics de caràcter pressupostari d’acord amb les normes jurídiques i procedimentals que els són aplicables.
L’execució de l’estat de despeses està configurada en tres fases: l’autorització, la disposició i l’obligació. La fase de reserva no és una fase pressupostària, sinó que es tracta d'un recurs a disposició dels gestors econòmics per facilitar les tasques pressupostàries. Les fases d’ordenació del pagament i, finalment, el pagament efectiu no es poden considerar pròpiament fases d’execució de despesa, sinó fases de tresoreria.
Les tres fases de la comptabilitat pressupostària de l'estat de despeses coincideixen amb les tres fases característiques del procediment de tramitació d'un expedient administratiu:
10.3 Les reserves de crèdit, una eina de gestió
Cal dir que, a l’hora de gestionar el pressupost, es disposa d’una eina que facilita la tasca de control dels crèdits: les reserves.
Les reserves, malgrat que es formalitzen amb un document comptable, no formen part de la comptabilitat pressupostària, no són una fase comptable, tal com esmenta el Text refós de la Llei de finances públiques de Catalunya.
Les reserves són retencions que es practiquen sobre els crèdits pressupostaris a fi de garantir-ne la disponibilitat quan sigui necessari dur a terme l’execució d’una despesa. Una reserva no consumeix crèdit (contràriament al que fan els altres documents de la resta de fases comptables), però minora l’import disponible en el crèdit pressupostari. Les reserves de crèdit es divideixen en cinc grups diferents, segons la utilització posterior:
10.3.1 Reserves de gestió
La reserva de gestió és una reserva efectuada i administrada des dels òrgans gestors que introdueixen les reserves en el sistema. Aquestes reserves no tenen cap protecció, de manera que poden ser modificades, tant a l’alça com a la baixa, i fins i tot poden ser anul·lades (sempre que no tinguin assignat cap document) per l’òrgan gestor que les ha creades. Es caracteritzen per la flexibilitat.
10.3.2 Reserves certificades
Les reserves certificades, com les de gestió, també són creades pels centres gestors, però, un cop creades, necessiten ser fiscalitzades per la intervenció delegada, que les certifica. El fet d’estar certificades fa que no puguin ser modificades ni anul·lades si prèviament la intervenció delegada no les ha descertificades. Així doncs, l’efecte de certificació confereix a les reserves certificades un caràcter de seguretat que serveix per justificar l’existència de crèdit en els expedients que ho requereixen.
10.3.3 Reserves cautelars o d'habilitació
Es tracta de reserves certificades introduïdes en el sistema per les habilitacions dels departaments, que tenen com a objectiu assegurar que hi hagi crèdit disponible al final de l’any quan els habilitats justifiquin les despeses periòdiques: ADO (FM).
10.3.4 Reserves de nòmina
Són reserves de crèdit especials introduïdes en el sistema a través d’una interfície entre el sistema de nòmines GIP-SIP per part del procés de despesa del pagament de les nòmines.
10.3.5 Reserves de subvencions
Inicialment es van utilitzar com a reserves de crèdits dels capítols IV i VII del pressupost destinades a suportar expedients de subvencions o transferències. Actualment són utilitzades amb altres finalitats de control de la despesa.
10.4 Les fases de l'execució pressupostària
10.4.1 Autorització
Definició
L’autorització és la primera fase del procediment d’execució del pressupost, amb les característiques següents:
- Inicia el procés administratiu d’execució d’una despesa mitjançant l'acord de la realització d'aquesta a càrrec d’un crèdit pressupostari.
- És un acte intern, és a dir, no significa cap relació amb un tercer.
- El seu import indica la quantitat màxima que es podrà gastar en realitzar la despesa.
Prèviament a l'inici d'aquesta fase, cal presentar una proposta de despesa que ha de contenir les dades següents referents a la despesa:
- Breu descripció de l'objecte i la finalitat.
- Import exacte o aproximat a l'alça.
- Posició pressupostària a la qual s’ha d’imputar.
- Centre gestor (secció o servei) que la proposa.
- Període a què es refereix.
- En cas que s’hagi de fer un contracte, procediment d’adjudicació.
- Disposicions legals que la fonamenten.
Situacions
- Inici d'un expedient de subvencions
- Inici d'un expedient de contractació
- Existència d'acord per a la signatura d'un conveni
- Altres.
Competència
Tenen competència per autoritzar la despesa, llevat dels casos reservats per la llei al Govern:
- els òrgans superiors de la Generalitat
- els consellers i/o les conselleres dels departaments
- els presidents i/o les presidentes, o els directors i/o les directores, de les entitats autònomes.
Comptabilització
L’autorització, també anomenada fase A, es comptabilitza mitjançant l’elaboració d’un document comptable que s'anomena:
- "A", si es carrega directament sobre els crèdits de la posició pressupostària.
- "AR", si els crèdits havien estat reservats prèviament amb la formulació d’un document RG (reserva de gestió) o RC (reserva certificada).
Aquest document de la fase A, juntament amb l’expedient i la proposta de despesa, s'ha de trametre a la intervenció perquè en fiscalitzi el contingut i en mostri la conformitat o el desacord.
L’article 18.5 de la Llei 7/2004, de 16 de juliol, de mesures fiscals i administratives, crea l’apartat 6 en l’article 50 del Decret legislatiu 3/2002, de 24 de desembre, del Text refós de la Llei de finances públiques de Catalunya, segons el qual, durant el mes següent a l’aprovació del pressupost, tots els departaments han d’autoritzar i comptabilitzar les despeses corresponents als compromisos pluriennals i les referides a contractes o convenis d’abast anual relatius al funcionament dels serveis. Si no és així, el Departament de la Vicepresidència i d’Economia i Hisenda pot efectuar una reserva dels crèdits afectats, amb l’informe previ de l’interventor o la interventora delegat corresponent, fins que l’autorització hagi estat materialitzada.
En el cas de les despeses amb un abast pluriennal, l’expedient s’ha d’acompanyar d’un document comptabilitzat corresponent a la fase A per l’import corresponent a l’anualitat de l’exercici corrent.
↑ 10.4 Les fases de l'execució pressupostària | ↑ Índex de la unitat
10.4.2 Disposició
Definició
La disposició, també anomenada compromís de despesa, és la segona fase del procediment d’execució del pressupost i les seves característiques són:
- Ja no inicia el procés administratiu d’execució d’una despesa, sinó que és la conseqüència pressupostària d’aquesta decisió.
- És un acte extern, ja que consisteix a acordar amb un tercer, després de complir tota la tramitació legal, la realització concreta d’unes obres, la prestació d'uns serveis o el subministrament d'uns béns.
- Ha de determinar l’import exacte de la despesa a realitzar.
Situacions
- Resolució de la convocatòria de subvencions
- Resolució d'adjudicació del contracte
- Signatura del conveni
- Altres.
Competència
Tenen competència per disposar o comprometre la despesa els mateixos òrgans a qui correspon aprovar-ne l'autorització.
Comptabilització
La disposició o el compromís, també anomenada fase D, es comptabilitza mitjançant l’elaboració d’un document comptable que s'anomena:
- "DA", si es carrega directament sobre els crèdits de la posició pressupostària.
- "D", si els crèdits havien estat comptabilitzats prèviament en un document A o AR.
- "DR" si els crèdits havien estat reservats prèviament amb la formulació d’un document RG (reserva de gestió) o RC (reserva certificada).
Vegeu l'apunt comptable del document DR:
↑ 10.4 Les fases de l'execució pressupostària | ↑ Índex de la unitat
10.4.3 Obligació
Definició
L’obligació és l’última fase del procediment d’execució del pressupost i les seves característiques són:
- El tercer amb qui s’havia pactat la realització d’unes obres, la prestació d’un servei o el subministrament d’un bé, n'acredita l'acompliment davant l’Administració.
- L’Administració, en donar la conformitat a l’execució del pacte, es converteix en deutora respecte del tercer.
Situacions
- Justificació de la subvenció
- Recepció del contracte
- Venciment del termini de pagament del conveni
- Altres.
Competència
Tenen competència per disposar o comprometre la despesa els mateixos òrgans a qui correspon aprovar-ne l'autorització i la disposició.
Comptabilització
L’obligació, també anomenada fase O, es comptabilitza mitjançant l’elaboració d’un document comptable que s'anomena:
- "OA", si es carrega directament sobre els crèdits de la posició pressupostària, amb la qual cosa s'incorporen les tres fases en un sol document (A-D-O).
- "O", si els crèdits havien estat comptabilitzats prèviament en un document D o DR.
Vegeu l'apunt comptable del document O:
- "OR", si els crèdits havien estat reservats prèviament amb la formulació d’un document RG (reserva de gestió) o RC (reserva certificada).
Aquest document de la fase O, juntament amb l’expedient i els documents comptables de la fase A/D, si n’hi ha, s'ha de trametre a la intervenció perquè en fiscalitzi el contingut i en mostri la conformitat o el desacord.
↑ 10.4 Les fases de l'execució pressupostària | ↑ Índex de la unitat
10.4.4 Esquema dels documents pressupostaris
10.4.5 Documents d'ajust de valor
Qualsevol document comptable és susceptible de ser modificat un cop comptabilitzat. Aquesta modificació pot donar com a resultat que el valor inicial augmenti o bé que disminueixi, depenent del motiu de la modificació. Per realitzar aquesta operació, cal utilitzar l'opció Crear +/- que ens dona el programari GECAT per a cadascun dels documents existents.
Comportament comptable d'un document d'ajust de valor
Quan s'elabora un document d'ajust de valor és important conèixer quin serà el resultat dels canvis en la comptabilització dels crèdits minorats. S'ha de tenir molt present que quan es minora un document el saldo que s'allibera passa al document immediatament anterior, llevat que aquest document minorat s'hagi comptabilitzat partint del crèdit pressupostari, com serien els casos de tots els documents de reserva i dels documents A, DA i OA.
En aquests casos l'import minorat passa a formar part del saldo disponible del crèdit pressupostari.
Minoració d'un document R
Quan minorem un document de reserva (RG, RC, RS, RN, RS o RH), l'import minorat, com s'acaba d'assenyalar, passa a formar part del saldo disponible del crèdit pressupostari. En l'exemple es pot observar un crèdit pressupostari amb 1.000 euros de pressupost inicial i disponible. S'efectua un document de reserva per un import de 100 euros. Aquest document deixa la fase de reserva amb un saldo de 100 euros i el crèdit pressupostari, amb un saldo disponible de 900 euros. En realitzar-se un document d'ajust de valor per un import de -40 euros, el saldo de la reserva passa a valer 60 euros i el saldo disponible del crèdit pressupostari se situa en 940 euros. Els 40 euros minorats del document de reserva passen a formar part del saldo disponible del crèdit perquè el document de reserva s'ha efectuat sobre el saldo inicial del crèdit pressupostari.
Minoració d'un document R per associar-hi un document AR d'import menor que l'R
Aquest cas es dona quan es comptabilitza un document de reserva per un import superior al document d'autorització posterior. El saldo sobrant en el document de reserva un cop comptabilitzat el document AR corresponent, s'ha de retornar al saldo disponible del crèdit pressupostari.
En l'exemple es pot observar com, d'un crèdit inicial de 1.000 euros, se'n comptabilitza una reserva de 100 euros, i el saldo disponible del crèdit pressupostari queda en 900 euros. En el moment de comptabilitzar el document d'autorització AR, l'import necessari per seguir la tramitació de l'expedient administratiu és de 90 euros, i per tant queden 100 euros en fase de crèdit reservat i 90 euros en fase d'autoritzat. La diferència de 10 euros cal retornar-la al saldo disponible del crèdit pressupostari, per la qual cosa caldrà comptabilitzar una minoració del document de reserva R per un import de -10 euros, de manera que queden igualats els saldos reservats i autoritzats a 90 euros i el saldo pressupostari, a 910 euros.
Document d'ajust de valor que minora una reserva certificada
Minoració d'un document A
Minorar un document A té un procediment molt similar al que s'ha de fer per minorar un document R. Tots dos inicien el procés de comptabilització, per la qual cosa quan minorem un d'aquests dos documents l'import minorat passa a augmentar el saldo disponible del crèdit pressupostari.
En l'exemple es pot veure la comptabilització d'un document A per un import de 200 euros. Atès que l'import inicial del crèdit era de 1.000 euros, el saldo autoritzat restarà en 200 euros i el saldo disponible del crèdit serà de 800 euros.
Si s'efectua una minoració del document d'autorització (A) per un import de –50 euros, el que succeeix és que el saldo autoritzat resta en 150 euros, i el saldo disponible del crèdit pressupostari augmenta 50 euros i se situa en 850 euros.
Minoració d'un document AR
Quan es minora un document AR (autorització referenciada a una reserva), s'ha de tenir present que s'està minorant el segon document de la cadena: primer s'ha comptabilitzat un document de reserva i posteriorment s'ha comptabilitzat un document d'autorització referenciat a la reserva anterior. Per tant, quan es minora un document AR es minora el saldo de la fase d'autorització, i l'import passa a incrementar el valor de la fase de reserva. Per tornar l'import sobrant al saldo disponible de la partida pressupostària, caldrà fer un segon pas: minorar també la reserva de crèdit inicial.
En l'exemple tenim un crèdit inicial de 1.000 euros contra el qual es comptabilitza un document de reserva per un import de 100 euros (el saldo disponible del crèdit inicial baixa fins als 900 euros i el saldo de la fase de reserva se situa en 100 euros). Tot seguit, es comptabilitza un document de classe A referenciat a la reserva; per tant, un AR per un import de 100 euros (en aquest moment hi ha 100 euros en fase de reserva que han estat utilitzats per comptabilitzar el document AR i també 100 euros en la fase d'autorització, fet que esgota el saldo de la reserva). En el supòsit que en el moment de comptabilitzar la fase de disposició només es necessitessin 70 euros dels 100 disponibles en la fase d'autorització i, per tant, s'hagués de tornar la diferència cap al saldo disponible del crèdit pressupostari, caldrà efectuar els documents següents:
- 1. Comptabilitzar una minoració del document AR per un import de -30 euros, a fi d'ajustar l'import autoritzat de 100 euros a 70 euros. Amb aquesta acció el crèdit autoritzat se situa en 70 euros i la diferència passa a incrementar el crèdit disponible en la fase de reserva.
- 2. Comptabilitzar una minoració del document R per un import de -30 euros, perquè aquest import minori la fase de reserva i alliberi el saldo no utilitzat al crèdit disponible de la partida pressupostària.
Amb aquests dos ajustos, l'import reservat, autoritzat i disposat se situa en 70 euros, i el saldo disponible de la partida, en 930 euros.
Minoració d'un document D
La minoració d’un document D és causada, normalment, per un import menor en la comptabilització del document de la fase següent (obligació).
Seguint amb l’exemple anterior, un cop ajustats els imports de les fases D, A i R a 70 euros, el pagament que s'ha d'efectuar és de 60 euros. Això obliga a ajustar totes les fases prèvies per alliberar els 10 euros que sobren en l'expedient.
El mecanisme segueix sent el mateix. Com que la comptabilització s’ha fet fase a fase —primer una reserva (RG), després una autorització referenciada a la reserva (AR), posteriorment una disposició lligada a l'autorització (D) i finalment l’obligació (O)—, a mesura que anem ajustant els imports dels documents, el saldo s'anirà lliurant a la fase anterior. Per tant, tal com indica el gràfic superior, primer caldrà minorar el document D per -10 euros, amb la qual cosa la fase de disposició quedarà en 60 euros i els 10 euros sobrants figuraran en la fase A. Tot seguit, caldrà comptabilitzar un ajust al document AR per -10 euros i els 10 euros se situaran en fase de reserva. Finalment, s'ajustarà la reserva per -10 euros, moment en què s'alliberarà l'import retornat al saldo de la reserva. D'aquesta manera, totes les fases pressupostàries estaran a 60 euros i el saldo disponible de la partida, a 940 euros.
